יוסף אלרון, שופט בית המשפט העליון (בדימוס)Justice (Ret.) Yosef Elron, Israel Supreme Court

				‫דנ"א ‪7480/18‬‬

‫כבוד הנשיאה א' חיות‬ ‫כבוד המשנה לנשיאה נ' הנדל‬
‫כבוד השופט ע' פוגלמן‬ ‫כבוד השופט ג' קרא‬ ‫כבוד השופט י' אלרון‬
‫‪ .1‬דוד קרצמר‬ ‫‪ .2‬עדיאל שרמר‬ ‫‪ .3‬אילת שרמר‬
‫‪ .4‬חגית בר‬ ‫‪ .5‬ישי בר‬

‫נ ג ד‬

‫פקיד שומה ירושלים‬

‫דיון נוסף בפסק הדין של בית המשפט העליון (כב'‬ ‫השופטים נ' הנדל, ג' קרא וי' אלרון) בע"א ‪ 9488/16‬מיום‬
‫‪9.10.2018‬‬

‫‪(29.12.2020)‬‬

‫י"ד בטבת התשפ"א‬

‫בעצמם‬

‫עו"ד יורם הירשברג‬ ‫פסק-דין‬

‫בבית המשפט העליון‬ ‫לפני:‬
‫המבקשים:‬
‫המשיב:‬
‫תאריך הישיבה:‬
‫בשם המבקשים:‬ ‫בשם המשיב:‬

‫השופט ע' פוגלמן:‬
‫דיון נוסף בעקבות פסק דינו של בית משפט זה בע"א ‪ 9489/16 ,9488/16‬ו-‬ ‫‪ 9491/16‬קרצמר נ' פקיד שומה בירושלים מיום ‪ 9.10.2018‬(השופטים נ' הנדל, ג' קרא וי'‬ ‫אלרון; להלן: פסק הדין נושא הדיון הנוסף). השאלה שניצבת במוקד הדיון היא אם כספים‬ ‫שקיבלו המבקשים ‪ 2 ,1‬ו‪ 5-‬(להלן: המבקשים) ממוסדות מחקר אקדמיים בארצות הברית‬
‫חייבים במס.‬

‫‪2‬‬
‫רקע‬
‫‪ .1‬בפסק הדין נושא הדיון הנוסף נדונו שלושה ערעורים שעסקו במסכת עובדתית‬ ‫דומה: שלושת המערערים – שניים מהם פרופסורים למשפטים ואחד פרופסור‬ ‫להיסטוריה – קיבלו כספים ממוסדות מחקר אקדמיים בארצות הברית. בערעורים‬ ‫התעוררה שאלת מיסוים של סכומים אלה. נסיבותיהם הפרטניות של שלושת המבקשים‬ ‫תוארו בהרחבה בפסק הדין של בית המשפט המחוזי ובפסק הדין נושא הדיון הנוסף (ראו,‬ ‫פסקאות ‪ 5-2‬לפסק הדין של השופט נ' הנדל; סעיפים ‪ 29-5‬לפסק הדין בע"מ (מחוזי י-‬ ‫ם) ‪ 4690-10-14‬קרצמר נ' פקיד שומה ירושלים ‪ (5.10.2016)‬(להלן: פסק הדין של בית‬
‫המשפט המחוזי)). משכך בשלב זה אעמוד על הרקע העובדתי בקצירת האומר.‬
‫‪ .2‬בע"א ‪ 9488/16‬נדון עניינו של פרופ' דוד קרצמר, הוא המבקש ‪ 1‬בענייננו‬ ‫(להלן: פרופ' קרצמר). בשנות המס ‪ 2009‬ו‪ 2010-‬שהה פרופ' קרצמר בניו יורק,‬ ‫באוניברסיטת ‪ NYU‬בהזמנת מכון שטראוס למחקר מתקדם על צדק ומשפט (להלן: מכון‬ ‫שטראוס). בגין שהותו בניו יורק קיבל פרופ' קרצמר כ‪ 100,000-‬דולר ו‪ 20,000-‬דולר‬ ‫נוספים עבור מגורים. באותה תקופה עבד פרופ' קרצמר על השלמת מאמר שהחל‬ ‫בכתיבתו עובר להגעה לניו יורק ובהמשך המשיך במחקר שביצע במימון קרן גרמנית-‬ ‫ישראלית למחקר ולפיתוח מדעי. בע"א ‪ 9489/16‬נדון עניינו של פרופ' עדיאל שרמר,‬ ‫הוא המבקש ‪ 2‬בענייננו (להלן: פרופ' שרמר). באותן שנים שהה פרופ' שרמר בניו יורק,‬ ‫באוניברסיטת ‪ NYU‬במסגרת מרכז תקווה לחקר החוק והתרבות היהודית (להלן: מרכז‬ ‫תקווה; ולהלן ביחד עם מכון שטראוס: המוסדות). בגין שהותו בניו יורק קיבל פרופ'‬ ‫שרמר ממרכז תקווה ‪ 90,000‬דולר. בתקופה זו עסק פרופ' שרמר במחקר בתחום‬ ‫הפילוסופיה של החוק ותיאוריות של השפיטה. בע"א ‪ 9491/16‬נדון עניינו של פרופ' ישי‬ ‫בר, הוא המבקש ‪ 5‬בענייננו (להלן: פרופ' בר). באותה שנה שהה פרופ' בר בניו יורק,‬ ‫באוניברסיטת ‪ NYU‬בהזמנת מרכז תקווה ובגין שהותו בניו יורק קיבל מהמרכז ‪75,000‬‬ ‫דולר. בתקופה זו עסק פרופ' בר במחקר בתחום דיני המלחמה. שלושת המבקשים דיווחו‬
‫על הכספים שקיבלו כסכום שלא חייב במס הכנסה.‬
‫‪ .3‬המשיב, פקיד השומה ירושלים (להלן: המשיב או פקיד השומה), הוציא ביחס‬ ‫לכספים שקיבלו המבקשים מהמוסדות בשנות מס אלה שומות בצו וקבע, ביחס לכל אחד‬ ‫מהמבקשים, כי מדובר בהכנסה חייבת במס לפי מספר חלופות. כך, נקבע שמדובר‬ ‫בהכנסה חייבת לפי סעיף ‪ (1)2‬לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה‬ ‫או הפקודה), מאחר שהכספים שניתנו במסגרת משלח ידם ו/או במסגרת עיסוקם תוך‬

‫‪3‬‬
‫"מתן שירות כלשהו". לחלופין, צוין בצווים כי מדובר בהכנסה לפי סעיף ‪ (7)2‬בפקודה‬ ‫שכן הכספים שולמו עבור שימוש בשמם, בידע ובמוניטין האישי של המבקשים. לחלופי‬ ‫חילופין, נקבע כי הסכומים חייבים במס מכוח סעיף ‪ (10)2‬לפקודה, בהיותם "השתכרות‬ ‫או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות ‪ (1)‬עד ‪ ,(9)‬אך לא הוצא מהם בפירוש‬ ‫ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר". בצווים, דחה פקיד השומה גם את‬
‫טענות המבקשים כי הכספים פטורים ממס.‬
‫‪ .4‬המבקשים ערערו על השומות וטענו, בעיקרם של דברים, כי הכספים שקיבלו‬ ‫מהמוסדות לא צריכים להיכלל בבסיס המס. בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט‬ ‫א' דורות) דחה את הערעורים (בעיקרם) וקבע כי הכספים הם הכנסה ממשלח יד לפי סעיף‬ ‫‪ (1)2‬לפקודה. זאת, משעלה בידי פקיד השומה להראות שהמבקשים הוזמנו לניו יורק‬ ‫ביוזמת מנהלי המוסדות וכי קבלת המלגה הייתה כרוכה בהצגת מוצר מוחשי (דוגמת‬ ‫מאמר) שיפורסם באתרים של המוסדות; בהשתתפות בחיים האינטלקטואלים של‬ ‫המוסדות ושל אוניברסיטת ניו יורק; ובהתחייבות המבקשים שלא ליטול מחויבויות‬ ‫אחרות בתקופת שהותם באוניברסיטה. בית המשפט דחה את עמדת המבקשים שהכספים‬ ‫הם "מלגת הצטיינות" שאינה נכללת בבסיס המס. אשר למקורות החלופיים שהעלה פקיד‬ ‫השומה לסיווג הכספים, קבע בית המשפט שקשה לראות את הכספים כבאים בגדרי סעיף‬ ‫‪ ,(7)2‬בשים לב לכך שעניינו בהכנסה פסיבית בעוד שהמבקשים הניבו את ההכנסה‬ ‫כתוצאה מיגיעה אישית; וקבע כי אין צורך להידרש לאפשרות לכלול את הכספים בסעיף‬
‫‪ (10)2‬לפקודה בשים לב להכרעה בכל הנוגע לסעיף ‪.(1)2‬‬
‫פסק הדין נושא הדיון הנוסף‬
‫‪ .5‬המבקשים ערערו על פסק הדין, ובערעורם טענו כי לא ניתן לשייך את התקבולים‬ ‫לאיזה מהמקורות המנויים בסעיף ‪ 2‬לפקודה וכי לא ניתן לראות בהם חלק ממשלח ידם,‬ ‫מאחר שהם לא נתנו כל שירות למוסדות. דעת הרוב בפסק הדין הותירה את פסק דינו של‬ ‫בית המשפט המחוזי על כנו. השופט נ' הנדל עמד בהרחבה על תכליות דיני המס ועל‬ ‫שורשיה של תורת המקור בדין הישראלי. צוין כי המצב המשפטי כיום כולל בבסיס המס‬ ‫את מרבית הכנסות הנישומים, ובכללן גם הכנסות שבעבר היו נעדרות מקור. נקבע כי על‬ ‫אף האמור בערעור בעניין זילברשטיין ומינץ (ע"א ‪ 533/89‬פקיד השומה למפעלים גדולים‬ ‫נ' זילברשטיין, פ"ד מז‪ ;(1993) 376 (3)‬בפסק הדין נערך דיון נוסף, דנ"א ‪ 3962/93‬מינץ‬ ‫נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ‪ (1996) 817 (4)‬(להלן בהתאמה: הערעור בעניין‬ ‫זילברשטיין ומינץ; הדיון הנוסף בעניין זילברשטיין ומינץ; וביחד באופן כללי עניין‬ ‫זילברשטיין ומינץ)), אין בדין הישראלי דרישה שהמקורות בפקודה יהיו "עסקיים", ואין‬

‫‪4‬‬
‫לקבל את טענת המבקשים שלפיה תנאי למיסויה של הכנסה הוא שניתן לייחס לה אופי‬ ‫עסקי. נפסק כי תורת המקור בדין הישראלי שרירה וקיימת, ומחוץ לבסיס המס נותרות‬ ‫הכנסות פרטיות שנעדרות פוטנציאל לחזרתיות ממקור ברור. בית המשפט הוסיף כי מבחן‬ ‫עזר לזיהויו של מקור יכול להיות מבחן התמורה, שלפיו הוכחת תמורה שבגינה ניתנה‬ ‫ההכנסה, תחזק את המסקנה שמדובר בהכנסה חייבת. עוד עמד השופט נ' הנדל על הפטור‬ ‫שניתן למלגות מסוימות בסעיף ‪ (29)9‬לפקודה, וקבע כי יש לראות בסעיף כ"תמרור דרך‬ ‫פרשני", שאינו חל במישרין על הפרשה. בית המשפט הוסיף כי מבחן עזר לזיהוי מלגה‬ ‫שנכללת בבסיס המס הוא מבחן הזמן, כך שמלגות שניתנות בגין הישגי עבר מתאימות‬ ‫יותר לתבנית של מתנה או פרס; ואילו מלגות שניתנות במבט צופה פני עתיד עשויות‬ ‫להתאים לתבנית של הכנסה חייבת. לגופם של התקבולים שלפנינו, נקבע כי מדובר‬ ‫בהכנסה כחלק ממשלח ידם של המבקשים. זאת, בהתבסס על זיהויה של תמורה שנתנו‬ ‫המבקשים עבור התקבולים, שכללה שלושה מרכיבים: בלעדיות בהתחייבות שלא לעסוק‬ ‫בתקופה הרלוונטית בעיסוקים מלבד המחקר; התוצר שהמוסדות ציפו מהמבקשים‬ ‫להפיק; ומעורבות המבקשים בחיים האינטלקטואלים של המוסדות. עוד נקבע כי גם‬ ‫מבחן הזמן מחזק את המסקנה שמדובר בהכנסה בעלת מקור. הכספים שקיבלו המבקשים‬ ‫ניתנו כצופי פני עתיד – בגין שהותם במוסדות ועריכת מחקר בתחומם, ולא כצופי פני‬
‫עבר – כפרס על פועלם שאינו תלוי בהתחייבות או בדבר אחר.‬
‫‪ .6‬השופט ג' קרא צירף דעתו לדעת השופט הנדל, והוסיף כי נוכח הקביעה כי‬ ‫הכספים הם בבחינת משלח יד החייב במס לפי סעיף ‪ ,(1)2‬אין צורך להידרש לשאלה אם‬ ‫התקבולים נכנסים גם לגדרי סעיף ‪ (10)2‬לפקודה. השופט ג' קרא ציין שקיים קושי‬ ‫בעמדה שלפיה התקבולים לא חייבים במס, מאחר שעמדה זו מיטיבה עם המבקשים אף‬ ‫יותר מחוקרים מקבלי מלגה בארץ, שפטורים מתשלום מס על מלגות – מכוח הפקודה –‬
‫רק עד לגובה ‪ 90,000‬ש"ח.‬
‫‪ .7‬בדעת מיעוט, מצא השופט י' אלרון כי התקבולים אינם חלק מבסיס המס. בפסק‬ ‫דינו, עמד על התיקונים שהובילו לחקיקת סעיף ‪ (29)9‬לפקודה וקבע שעל אף שאין‬ ‫מחלוקת שעניינם של המבקשים לא בא בגדרי הסעיף, יש לבחון – בהתאם למבחני‬ ‫הסעיף – אם הם נתנו תמורה בגין המלגות שקיבלו. נקבע כי החומר הראייתי לא תומך‬ ‫במסקנה שהמבקשים נתנו שירות או תמורה למוסדות. משכך, קבע השופט אלרון כי‬ ‫עניינם של המבקשים לא בא בגדרי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה. אשר לאפשרות למסות את‬ ‫ההכנסות לפי סעיף ‪ (7)2‬לפקודה, אימץ השופט אלרון את מסקנת בית המשפט המחוזי‬ ‫שלפיה פעילות המבקשים לא תואמת את מקור ההכנסה. לבסוף, בכל הנוגע לסעיף ‪(10)2‬‬ ‫לפקודה, קבע השופט אלרון שעל אף רוחב היריעה של הסעיף, יש חשיבות להקפדה על‬

‫‪5‬‬
‫התנאי של ייחוס אופי עסקי לנסיבות שבהן שולם התגמול. נקבע כי היה על פקיד השומה‬ ‫להראות במקרה דנן כי מערכת היחסים בין המבקשים לבין המוסדות הייתה מערכת‬ ‫יחסים עסקית שמונעת משיקולי תשואה מסחרית. על יסוד הנתונים במקרה הקונקרטי לא‬ ‫הוכח כי מערכת היחסים בין המערערים למכוני המחקר הייתה עסקית ולכן, לא ניתן‬
‫לקבוע שהמלגות נכללות בבסיס המס לפי סעיף ‪ (10)2‬לפקודה.‬
‫בשולי הדברים יצוין כי לצד הסוגיה שהובאה לעיל בהרחבה אשר ניצבת במוקד‬ ‫הדיון הנוסף, הכריע בית המשפט בשתי סוגיות נוספות, ברוב דעות: נקבע שאין לקבל‬ ‫את ערעור פרופ' בר שנוגע לסירוב המשיב לנכות הוצאות אש"ל בימים האחרונים‬ ‫לשהותו בניו יורק; ונפסק כי יש להשיב את הדיון בעניין ניכוי הוצאות שהוציא פרופ'‬ ‫בר לייצור הכנסה משירות מילואים שביצע, וזאת מאחר שבית המשפט המחוזי לא דן‬
‫בסוגיה ולא הכריע בה.‬
‫ביום ‪ 27.6.2019‬הורתה הנשיאה א' חיות על קיומו של דיון נוסף בפסק הדין.‬
‫טענות הצדדים‬
‫‪ .8‬המבקשים טוענים שההלכה שנקבעה בפסק הדין, שלפיה הכספים שקיבלו הם‬ ‫הכנסה בעלת מקור, עומדת בסתירה לפסיקה ארוכת שנים של בית משפט זה שדרשה‬ ‫הצבעה על שירות כתנאי למיסויה של הכנסה כמשלח יד. כנטען, פסק הדין החליף את‬ ‫הדרישה למתן שירות בזיהויה של תמורה, והוסיף שאין הכרח להוכיח את גבולותיה של‬ ‫תמורה זו. עוד נטען כי דעת הרוב ביטלה את דרישת הפסיקה לקיומם של מאפיינים‬ ‫עסקיים כתנאי למיסוי הכנסה. לדברי המבקשים, יש להבחין בין מערכת תשלומים‬ ‫"כלכלית", המונעת מהיגיון שוקי, אשר מחייבת את מקבל התשלום במס; ומערכת‬ ‫"פילנתרופית", שאין בה יחסים כלכליים בין הצדדים ומקבל התשלום בגדרה לא חייב‬ ‫במס. המבחנים שאומצו בדעת הרוב בפסק הדין נושא הדיון הנוסף (מבחן הזמן ומבחן‬ ‫התמורה) לא מאפיינים פעילות כלכלית, והם יכולים להתקיים גם בפעילות שאינה‬ ‫כלכלית. משכך, נטען, דעת הרוב מוליכה לתוצאות קשות, שלא תואמות את הדין הקיים.‬ ‫עוד לטענתם, בקביעות אלו זנח פסק הדין את תורת המקור ואימץ תחתיה את עקרון‬ ‫"היכולת לשלם" שלפיו ככלל, התעשרות שאינה פטורה תהא חייבת במס. לשיטת‬ ‫המבקשים, בחקיקת סעיף הפטור למלגות, גילה המחוקק את דעתו כי אין במלגות הקיום‬
‫– הן המלגות שקיבלו המבקשים – תמורה כלשהי.‬

‫‪6‬‬
‫‪ .9‬המשיב סומך ידו על פסק הדין נושא הדיון הנוסף. לטענתו, בניגוד לעמדת‬ ‫המבקשים, פסק הדין לא ביטל את שיטת המקור, ולמעשה עמדתם היא זו שמבקשת‬ ‫לסטות מההלכה הפסוקה. כנטען, פסק הדין צועד בתלם הפסיקה בכל הנוגע למיסוי‬ ‫משלח יד. לטענת המשיב, קיים קושי בשימוש שאותו מציעים המבקשים בסעיף הפטור,‬ ‫מאחר שסעיף זה יוצא מנקודת הנחה שמלגות הן הכנסה החייבת במס. זאת ועוד, כנטען,‬ ‫הגדרת תמורה בסעיף דווקא מחזקת את הטענה שיש לראות בכספים ששולמו למבקשים‬ ‫כחייבים במס. עוד מציין המשיב כי שניים מהמבקשים ניכו הוצאות בגין שהותם בחו"ל,‬ ‫ומשעשו כן הדבר מעיד שהם עצמם ראו את ההכנסה שלהם כהכנסה חייבת ממס והם‬
‫מושתקים מלטעון אחרת.‬
‫בקשה להוספת אסמכתה‬
‫‪ .10‬ביום ‪ 19.10.2020‬הגיש המשיב בקשה להוספת אסמכתה, במסגרתה עתר לצירוף‬ ‫פסק הדין של בית משפט זה בע"א ‪ 3159/19‬אבוחצירא נ' פקיד שומה – היחידה הארצית‬ ‫לשומה ‪ (18.10.2020)‬(להלן: עניין אבוחצירא). בהתאם להחלטת הנשיאה א' חיות מיום‬ ‫‪ ,20.10.2020‬האסמכתה צורפה וניתנה לצדדים האפשרות להגיש השלמת טיעון בכל‬ ‫הנוגע להשלכות שיש לשיטתם לפסק הדין על הסוגיה שעומדת במוקד התיק דנן. למען‬ ‫הנוחות אציין כבר עתה כי באותו עניין נקבע כי כספים שקיבל הרב אבוחצירא ממאמיניו‬ ‫הם הכנסה שמקורה במשלח ידו (לפי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה). בהשלמת הטיעון מטעמו,‬ ‫ציין המשיב כי קביעות פסק הדין בעניין אבוחצירא, ובהן הקביעות בדבר הפרשנות‬ ‫הרחבה שניתנת למקורות המנויים בסעיף ‪ 2‬לפקודה עולות בקנה אחד עם דעת הרוב‬ ‫בפסק הדין נושא הדיון הנוסף. זאת ועוד, קביעות פסק הדין בעניין אבוחצירא, לטענת‬ ‫המשיב, תומכות בעמדה שלפיה גם מקרים שבהם התמורה לא מוגדרת בין הצדדים באופן‬ ‫ברור עשויים לעלות כדי משלח יד; ובעמדה שלא נדרש שמערכת היחסים בין הצדדים‬ ‫תהיה עסקית על מנת שהתקבול יסווג כהכנסה. המבקשים הגיבו להשלמת הטיעון מטעם‬ ‫המשיב וטענו כי אין בפסק הדין בעניין אבוחצירא כדי לתמוך בטענותיו. לטענת‬ ‫המבקשים, הקביעות בכל הנוגע לכך שלא נדרש מתן שירות על מנת למסות את הכספים‬ ‫הן משניות. עוד נטען כי בפסק דינו בעניין אבוחצירא מסתמך השופט מ' מזוז על ההכרעה‬ ‫בפסק הדין נושא הדיון הנוסף, ולכן הסתמכות המשיב על פסק הדין היא "מעגלית". עוד‬ ‫טוענים המבקשים שפסק הדין בעניין אבוחצירא יישם כהלכה את הדין הנוהג על מקרה‬
‫פרטי של מתן שירותי דת, וזאת לעומת פסק הדין נושא הדיון.‬

‫‪7‬‬
‫דיון והכרעה‬
‫‪ .11‬השאלה שניצבת במוקד הדיון הנוסף – אשר עמדה גם במוקד הדיון בערעור –‬ ‫היא אם יש לראות בתקבולים שקיבלו המבקשים כהכנסה חייבת במס. במסגרת המענה‬ ‫לשאלה זו, יהא עלינו להתייחס גם לסוגיות נוספות שאליהן כיוונו המבקשים את חיציהם‬ ‫ובכלל זאת אם פסק הדין ביטל את תורת המקור בדין הישראלי ואם ביטל גם דרישה‬ ‫פסיקתית כי ההכנסה תהא "עסקית" על מנת שתבוא בגדרי המקורות המנויים בסעיף ‪2‬‬ ‫לפקודה. משכך, דרך הילוכנו תהא כדלקמן: נפתח בהתייחסות כללית לבסיס מס ההכנסה‬ ‫בישראל, בכלל זאת נבחן את מקומה של תורת המקור בדין הישראלי כיום; נציג את סעיף‬ ‫‪ (1)2‬לפקודת מס הכנסה ואת השאלה אימתי יקבע כי הכנסה היא חלק ממשלח ידו של‬ ‫אדם; נבחן את הסדרי מיסוי המלגות בישראל, ובכלל זאת את סעיף הפטור שאליו‬ ‫התייחסו הצדדים בהרחבה. בנתון לתשתית המשפטית שאפרוס, נפנה לבסוף לדון‬
‫בשאלה אם יש לראות בתקבולים מעין אלה שקיבלו המבקשים כחייבים במס הכנסה.‬
‫מסים – כללי‬
‫‪ .12‬הגדרתו המקובלת של מס היא תשלום כספי שרשות ציבורית גובה מתושביה‬ ‫כתשלום חובה שאין בצדו תמורה ישירה ושוות ערך. באופן מסורתי, ניתן להצביע על‬ ‫מספר תכליות של מערכת המס במדינה המודרנית. התכלית הראשונה והברורה שבהן‬ ‫היא מימון פעולות המדינה ואספקת המוצרים הציבוריים – היינו, מתן שירותים שונים‬ ‫לאזרחי המדינה. במסגרת זאת ניתן למנות מתן מוצרים מוחשיים – דוגמת בניית תשתיות‬ ‫וגשרים – לצד מתן שירותים, דוגמת שירותי חינוך, ביטחון ואיכות סביבה. תכלית נוספת‬ ‫של מערכת המס היא צמצום אי השוויון בחברה באמצעות חלוקה מחדש של העושר. כך‬ ‫לדוגמה, ניתן לקבוע שיעורי מס גבוהים יותר על בעלי הכנסות גבוהות; ניתן להפחית‬ ‫את נטל המס מבעלי הכנסות נמוכות (או אף ליתן להם תוספת הכנסה, בדמות "מס הכנסה‬ ‫שלילי"); וניתן למסות העברות הון בין-דוריות, למשל באמצעות מס עיזבון או מס‬ ‫ירושה. תכלית שלישית של מערכת המס היא הכוונת התנהגות – על שני פניה: לדכא‬ ‫התנהגות שאינה רצויה מבחינת מתכנן המדיניות או לקדם התנהגות רצויה. כך לדוגמא,‬ ‫המדינה יכולה לקדם ערכים סביבתיים ולצמצם את זיהום האוויר באמצעות הטלת מס‬ ‫על פליטות מזהמים; לעודד התיישבות באזורי ספר באמצעות מתן הטבות מס למי‬ ‫שיתגורר באזורים אלה; או להפחית את צריכת הטבק באמצעות הטלת מס רכישת מוצרי‬ ‫טבק. לבסוף, גביית המסים היא כלי חשוב במדיניות הפיסקלית של הממשלה (להרחבה‬ ‫בעניין תכליות מערכת המס ראו: שגית לוינר וטלי ניר "מדיניות חברתית באצטלה‬ ‫כלכלית: מטרותיה של מערכת המס בישראל" ספר אריה לפידות ‪ 127‬(דוד גליקסברג‬

‫‪8‬‬
‫עורך ‪ (2015‬(להלן: לוינר וניר); יורם מרגליות "דיני מיסים" הגישה הכלכלית למשפט‬ ‫‪ 820-816 ,815‬(אוריאל פרוקצ'יה עורך ‪ ;(2012‬אהרון נמדר מס הכנסה ‪ 35‬(מהדורה‬ ‫שלישית, ‪ (2010‬(להלן: נמדר, מס הכנסה); אמנון רפאל בהשתתפות שלומי לזר מס הכנסה‬ ‫כרך א ‪ 3-2‬(מהדורה רביעית, ‪ (2009‬(להלן: רפאל); יוסף מ' אדרעי מבוא לתורת המסים‬ ‫‪ (2008) 27‬(להלן: אדרעי, מבוא לתורת המסים); יוסף גרוס דיני המס החדשים ‪3-2‬‬ ‫(מהדורה שלישית, ‪ (2003‬(להלן: גרוס, דיני המס החדשים); אלפרד ויתקון ויעקב נאמן‬
‫דיני מסים – מסי הכנסה, עזבון ושבח ‪ 25-17‬(מהדורה רביעית, ‪.((1969‬‬
‫‪ .13‬הגשמתן של התכליות השונות שהובאו לעיל היא עניין שבמדיניות, והיא‬ ‫מבוססת על הכרעות ערכיות וחברתיות שבהתאם להן מעוצבת ארכיטקטורת מערכת‬ ‫המס. בין התכליות השונות מתקיימים יחסים וממשקים הדדיים מורכבים, ומובן כי‬ ‫קידומה של תכלית אחת יכול לבוא על חשבון אחרת או לחלופין לחזקה (לוינר וניר,‬ ‫בעמ' ‪ .(131‬במסגרת עיצוב מערכת המס, על קובעי המדיניות להכריע בשאלות כבדות‬ ‫משקל ובהן: מה מתוך נכסי הפרטים ימוסו (האם ממסים רק הכנסות? מאילו מקורות?‬ ‫האם ממסים רווחי הון?); מהם סוגי המסים שיוטלו; ומהם שיעורי המס שיוטלו. מענה‬ ‫על שאלות נכבדות אלו קובע את גבולות "בסיס המס". השינויים והתמורות שחלו‬ ‫בכלכלת העולם, ובהן נטישת כלכלת החליפין, הפכו את המס על הכנסתו של הפרט למס‬ ‫מרכזי ביותר (רפאל, בעמ' ‪ .(39‬כך ככלל, וכך גם במדינת ישראל, שבו מס ההכנסה‬ ‫מחזיק בחלק הארי מתוך כלל הכנסות המדינה ממסים ומאגרות (ראו ענת ירון תיאור‬ ‫וניתוח הכנסות המדינה בהצעת התקציב לשנת ‪ ,3 2019‬לוח ‪ 2‬(מרכז המחקר והמידע של‬
‫הכנסת, ‪.((2018‬‬
‫מס הכנסה ותורת המקור‬
‫‪ .14‬קיים קושי ניכר במציאת הגדרה ממצה למונח "הכנסה". אף מבחינה כלכלית,‬ ‫לא קיימת תמימות דעים בשאלה מהי הכנסה, ויש שטענו שהניסיון להגדיר מראש מהי‬ ‫הכנסה נדון לכישלון (נמדר, מס הכנסה, בעמ' ‪ .(63-62‬מנקודת מוצא זו נקבע בשיטת‬ ‫המס האנגלית כי על מנת שתקבול כספי יבוא בגדר הכנסה החייבת במס, עליו להופיע‬ ‫באחד מ‪ 6-‬לוחות ‪ .(Schedules)‬הכלל במשפט האנגלי היה כי תקבול כספי שנעדר מקור‬ ‫מפורש אינו בבחינת הכנסה חייבת, ובהתאם נקבע כי רווחים מקריים ‪ ,(windfall)‬מתנות‬ ‫ופרסים (כדוגמה) אינם הכנסה – בהעדר מקור. מכאן שמה של שיטה זו – "תורת‬ ‫המקור". גישה שונה ומרחיבה הרבה יותר אומצה במשפט האמריקאי, גישת "בסיס מס‬ ‫כולל". לפי גישה זו כל תוספת לעושר, למעט חריגים מסוימים, תובא בבסיס המס‬ ‫(להרחבה דברי השופט נ' הנדל בפסק הדין נושא הדיון הנוסף, פסקאות ‪ ;15-14‬ע"א‬

‫‪9‬‬
‫‪ 2810/13‬חברת מגדניית הדר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, פסקה ‪ (2.6.2015) 6‬(להלן:‬ ‫עניין מגדניית הדר); כן ראו גרוס, דיני המס החדשים, בעמ' ‪ ;45‬אריה לפידות "גלגוליה‬
‫של תורת 'המקור' בדיני מס הכנסה בארץ" הפרקליט כב ‪.((1965) 53‬‬

‫‪ .15‬במוקד מיסוי הכנסתו של אדם בישראל מצויה פקודת מס הכנסה. בסעיף ‪1‬‬ ‫לפקודה קבועה הגדרת המונח הכנסה כ"סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים‬ ‫בסעיפים ‪ 2‬ו‪ ,3-‬בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה‬ ‫זו". כפי שניתן לראות, ההגדרה החוקית שנקבעה בפקודה אינה הגדרה ממצה, בפרט‬ ‫מאחר שהיא עושה שימוש בביטוי "הכנסה" שאותו היא מבקשת להגדיר. ההגדרה מפנה‬ ‫לסעיף ‪ 2‬לפקודה, אשר נושא את הכותרת "מקורות הכנסה", ואשר קובע ברישה שלו,‬
‫כדלקמן:‬

‫‪ .2‬מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף‬ ‫להוראות פקודה זו, לכל שנת מס,‬ ‫בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של‬ ‫אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה‬ ‫בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של‬ ‫אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה‬
‫בישראל, ממקורות אלה:‬

‫מקורות‬ ‫הכנסה‬

‫בהמשך, מנויים בסעיף מקורות הכנסה שונים, ובהם: השתכרות או ריווח מכל‬ ‫עסק או משלח-יד (סעיף ‪ (1)2‬לפקודה); הכנסה מעבודה (סעיף ‪ (2)2‬לפקודה); הכנסה‬ ‫מדיבידנד (סעיף ‪ (4)2‬לפקודה); הכנסה מחקלאות (סעיף ‪ (8)2‬לפקודה); והשתכרות‬ ‫ממכירת נכסי קניין רוחני (סעיף ‪ .((9)2‬לצד תשעת המקורות המנויים בסעיף ‪ ,2‬קבע‬ ‫המחוקק בסעיף ‪ (10)2‬לפקודה שמס הכנסה ישולם גם על "השתכרות או ריווח מכל מקור‬ ‫אחר שאינו כלול בפסקאות ‪ (1)‬עד ‪ ,(9)‬אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור‬ ‫בפקודה זו או בכל דין אחר". סעיף זה זכה לכינוי סעיף ה"עוללות", וארחיב את הדיבור‬
‫בעניינו בהמשך דבריי.‬

‫‪ .16‬על הקשר שבין סעיף ‪ 2‬לבין "תורת המקור" עמד ויתקון בספרו דיני מסים:‬

‫"הוראה זו [סעיף ‪ 2‬לפקודה – ע' פ'] מעמידתנו מיד על‬ ‫השיטה הפיסקלית שעליה מושתת החוק. יש כאן מנין‬ ‫"מקורות" ‪ (sources)‬של הכנסה, משמע, כי שום תקבול-‬ ‫כסף, שבח או התעשרות לא ייחשב ל'הכנסה', אלא אם יש‬ ‫מקור, שממנו מופק התקבול כפרי מן העץ" (שם, בעמ'‬ ‫‪ ;58‬ראו את ביקורתו של אדרעי על קביעה זו במאמרו‬ ‫"דוקטרינת המקור – סוף הדרך; על הגדרת המונח‬

‫‪10‬‬
‫'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג" משפטים יז ‪(1987) 27 ,25‬‬ ‫(להלן: "דוקטרינת המקור – סוף הדרך")).‬
‫עמדה זו קנתה אחיזה ממשית בדין בישראל וכבר נקבע פעמים רבות ששיטת‬ ‫המס הישראלית מבוססת על "תורת המקור" (ראו, מני רבים: ע"א ‪ 1779/18‬תלמי נ' פקיד‬ ‫שומה כפר סבא, פסקה ‪ (2.12.2020) 45‬(להלן: עניין תלמי); הדיון הנוסף בעניין‬ ‫זילברשטיין ומינץ, בעמ' ‪ ;828-826‬ע"א ‪ 9412/03‬חזן נ' פקיד שומה, נתניה, פ"ד נט‪(5)‬‬ ‫‪ (2005) 550-549 ,538‬(להלן: עניין חזן); ע"א ‪ 282/73‬פקיד השומה חיפה נ' אריסון, פ"ד‬ ‫כח‪ ;(1974) 795 ,789 (1)‬נמדר, מס הכנסה, בעמ' ‪ .(43-42‬כפי שעולה גם מדבריו של‬ ‫ויתקון שהובאו לעיל, מקובל להסביר את המושג "מקור", באמצעות המטאפורה של‬ ‫הפירות והעץ: הכנסתו של בעל הפרדס שנובעת ממכירת פירות העץ היא הכנסה בעלת‬ ‫פוטנציאל הישנות ומכאן כינויה של הכנסה זו כהכנסה "פירותית". להבדיל, מכירת העץ‬ ‫עצמו היא בבחינת מכירת מקור ההכנסה, והיא תיחשב הכנסה "הונית" (ראו, למשל:‬ ‫עניין אבוחצירא, פסקה ‪ ;15‬ע"א ‪ 7204/15‬פקיד שומה תל אביב ‪ 4‬נ' עיזבון לשם, פסקה‬ ‫‪ ;(2.1.2018) 27‬ע"א ‪ 1834/07‬קרן נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד סה‪(2012) 665 ,636 (3)‬‬ ‫(להלן: עניין חיים קרן); ע"א ‪ 9187/06‬מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה, פסקה ‪18‬‬ ‫‪ (16.3.2009)‬(להלן: עניין מגיד); עניין חזן, בעמ' ‪ .(550-549‬יוער כי בעבר, להבחנה בין‬ ‫הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית הייתה חשיבות ניכרת – שכן הכנסה הונית לא הייתה‬ ‫חייבת במס כלל (נמדר, מס הכנסה, בעמ' ‪ ;93‬במאמר מוסגר יצוין כי גם היום יש להבחנה‬ ‫זו נפקות של ממש, בין היתר בכל הנוגע לשיעור המס שישולם על ההכנסה, וראו למשל‬ ‫מהעת האחרונה: ע"א ‪ 5369/18‬כץ נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקאות ‪29-28‬‬ ‫‪ ;(27.6.2021)‬עניין תלמי, פסקה ‪ .(45‬עוד יוער על מנת לראות הכנסה כפירותית אין‬ ‫הכרח שההכנסה תישנה בפועל, ודי בהקשר זה בפוטנציאל הישנות (ראו עניין חיים קרן,‬ ‫בעמ' ‪ ;665‬עמ"ה (מחוזי י-ם) ‪ 18/77‬פרידמן נ' פקיד השומה ירושלים, פד"א ט ‪226 ,222‬‬
‫‪ (1977)‬(להלן: עניין פרידמן); נמדר, מס הכנסה, בעמ' ‪.(65‬‬
‫‪ .17‬תורת המקור זכתה לאורך השנים לביקורת ממלומדים, ובראשם פרופסור יוסף‬ ‫מ' אדרעי. ביקורת זו מוקדה בכך שאימוצה של תורת המקור נעשתה כמעט "בלי משים",‬ ‫וכי משכך פרשנות המונח "הכנסה" בדין הישראלי נכרכה שלא בצדק עם תורה זו.‬ ‫המבקרים טוענים כי מדובר בשיטה מכבידה ומיושנת אשר חוטאת לעקרון הבסיסי של‬ ‫גביית מס אמת. זאת ועוד, כנטען, הדין הישראלי טשטש את האבחנה בין "תורת המקור"‬ ‫לבין "חלוקה למקורות הכנסה" (יוסף מ' אדרעי "התשתית העיונית למגמות חדשות‬ ‫בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות וריבית; עסקה בודדת וקיזוז‬ ‫הפסדים; על מעמדו של הנישום השכיר" עיוני משפט כ ‪ (1996) 284 ,283‬(להלן: אדרעי,‬

‫‪11‬‬
‫מגמות חדשות בפסיקה)). במאמרו "דוקטרינת המקור – סוף הדרך" (שאוזכר לעיל), מציע‬ ‫אדרעי פירוש אחר למונח הכנסה והוא כי כל מימוש של תוספת לעושר של הנישום אשר‬ ‫מגדילה את יכולתו הכלכלית תהא חייבת במס (שם). דהיינו כי כל תשואה שמקורה‬ ‫בשימוש באמצעי הייצור עבודה, קרקע והון תבוא בגדר המונח הכנסה (שם, בעמ' ‪-30‬‬ ‫‪ .(29‬הגדרה זו קרובה יותר להגדרת המונח הכנסה במשפט האמריקאי. ואכן, הגרסה‬ ‫המקומית של תורת המקור אינה בבחינת העתק מדויק של תורת המקור האנגלית. מאז‬ ‫"ייבואה" של תורת המקור לדין הישראלי, חלו תמורות ושינויים שהרחיקו אותה‬ ‫מהגרסה האנגלית ה"קלאסית". אעמוד עליהם להלן כדי לבאר את מקומה של תורת‬
‫המקור בדין הישראלי כיום.‬
‫‪ .18‬דוגמה בולטת ראשונה למגמה זו ניתן לזהות בכל הנוגע למיסוי רווחי הון.‬ ‫בהתאם לתורת המקור ה"קלאסית", הכנסה הונית לא מוסתה ומכאן נודעה החשיבות‬ ‫היתרה (עליה עמדתי לעיל) להבחנה בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית. עם זאת,‬ ‫המחוקק הישראלי כרסם בהדרגה בעקרון זה, תחילה במסגרת חוק מס שבח מקרקעים,‬ ‫התש"ט‪ 1949-‬(שהטיל מס על הכנסה הונית שנובעת ממכירת נכס מקרקעין; ראו היום‬ ‫חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג‪ ,(1963-‬ובהמשך, ובצורה משמעותית אף‬ ‫יותר, בחקיקת חלק ה' לפקודה, שבו מוסדר מיסויים של רווחי הון (למעט, כאמור,‬ ‫רווחים שמקורם בזכויות במקרקעין; ראו בהקשר זה עניין חזן, בעמ' ‪550-549‬‬ ‫‪ ;(2.2.2005)‬בג"ץ ‪ 2105/06‬כהן נ' המוסד לביטוח לאומי, פסקה ‪ (26.7.2010) 24‬(להלן:‬ ‫עניין אסתר כהן); בפסק הדין בעניין אסתר כהן התקיים דיון נוסף, דנג"ץ ‪ 5967/10‬המוסד‬ ‫לביטוח לאומי נ' כהן, פ"ד סו‪ (2013) 240 (2)‬(להלן: דנג"ץ אסתר כהן)). בדומה, עד‬ ‫לשנת ‪ 2003‬לא מוסו הכנסות של נישום מרווחי הגרלות, הימורים ופעילות נושאת פרסים‬ ‫– שכן אלו נחשבו לנטולות מקור (חוזר מס הכנסה ‪" 17/2004‬מיסוי הגרלות, הימורים‬ ‫ופרסים" ‪ .((30.6.2004)‬בשנת ‪ 2003‬נחקק סעיף ‪2‬א לפקודה שמטיל מס גם על תקבולים‬ ‫מעין אלה (ראו סעיף ‪ (1)32‬לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת‬ ‫יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים ‪ 2003‬ו‪ ,(2004-‬התשס"ג‪ ;(2003-‬ע"א‬ ‫‪ 2640/11‬פקיד שומה חיפה נ' ניסים, פסקה ‪ 11‬לפסק דינה המשנָה לנשיא (כתוארה אז) מ'‬ ‫נאור ‪ (2.2.2014)‬(להלן: עניין ניסים); יוסף מ' אדרעי אירועי מס: עלייתם (ואיבונם?) של‬
‫דיני מסים בישראל ‪.((2007) 66-61‬‬
‫‪ .19‬ריכוך מרכזי נוסף שחל בתורת המקור במסגרת החקיקה הישראלית היה בהוספת‬ ‫סעיף ‪ (10)2‬לרשימת המקורות המנויים בסעיף ‪ .2‬סעיף זה לא נכלל בפקודה בנוסחה‬ ‫המקורי והוסף במסגרת תיקון משנת ‪ .1952‬הסעיף מכונה "סעיף העוללות", והוא משית‬ ‫חיוב במס על "השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות ‪ (1)‬עד ‪ ,(9)‬אך‬

‫‪12‬‬
‫לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר". מובן כי בעצם‬ ‫חקיקתו של סעיף זה התרחק המחוקק כברת דרך מתורת המקור הקלאסית שכן הוא מורה‬ ‫על מיסוין של הכנסות "מכל מקור אחר" (ראו עניין אבוחצירא, פסקה ‪ ;17‬עניין ניסים,‬ ‫פסקה ‪ 11‬לפסק דינה המשנָה לנשיא (כתוארה אז) מ' נאור; עניין אסתר כהן, פסקה ‪.(24‬‬
‫‪ .20‬הריכוך בתורת המקור בדין הישראלי בא לידי ביטוי לא רק בחקיקה, אלא גם‬ ‫בפסיקתו העקבית של בית משפט זה. המקורות בסעיף ‪ 2‬בפקודה פורשו בפסיקה באופן‬ ‫מרחיב עד מאוד – עד שנקבע כי הם כוללים כמעט כל הכנסה של נישום אותה ניתן לייחס‬ ‫למקור כלשהו. "נותר מרחב מצומצם מאוד של הכנסות שאינן חייבות במס, ונהוג‬ ‫בהקשר זה לציין מציאות ומתנות - "מתת שמיים" ‪ ,(windfall)‬או מתת אדם ‪- (bounty)‬‬ ‫כאשר הכוונה היא לתקבול אקראי ומזדמן, כגון מציאה אקראית או מתנות אישיות בתום-‬ ‫לב, בין קרובים או חברים, כגון לכבוד יום הולדת, אירוע משפחתי או אירוע חברי"‬ ‫(ההדגשה במקור – ע' פ', עניין אבוחצירא, פסקה ‪ ,41‬כן ראו שם בפסקה ‪ ;18‬ראו גם‬
‫פסק הדין נושא הדיון הנוסף, פסקאות ‪ 24 ,22‬לפסק דינו של השופט נ' הנדל).‬
‫‪ .21‬כפי שראינו אפוא, הדין הישראלי צעד כברת דרך מתורת המקור בגרסתה‬ ‫הקלאסית וזוהרה הועם (עניין אבוחצירא, פסקה ‪ .(15‬בכך, יש הטוענים כי שיטת המיסוי‬ ‫בישראל קרובה יותר לשיטה המיסוי הנהוגה בארצות הברית, שלפיה כל התעשרות –‬ ‫שלא זכתה לפטור מפורש – חייבת במס (אדרעי, מגמות חדשות בפסיקה, בעמ' ‪,284‬‬ ‫‪ .(315-314‬עם זאת, וחרף כל האמור, "תורת המקור היא עדיין התורה השלטת בישראל"‬ ‫(דנג"ץ אסתר כהן, בעמ' ‪ ;274‬עניין אבוחצירא, פסקה ‪ ;17‬הדיון הנוסף בעניין‬ ‫זילברשטייין ומינץ, בעמ' ‪ .(828-826‬זאת, בראש ובראשונה נוכח הדרישה הקבועה‬ ‫במפורש בסעיף ‪ – 2‬ושעליה חזרה הפסיקה פעם אחר פעם – לייחס את ההכנסה למקור‬ ‫ספציפי המנוי בסעיף. דהיינו, גם בנתון למגמת ההרחבה בדיני המס הישראלים שעליה‬ ‫הצבעתי – על מנת שהכנסה תהא חייבת במס לפי סעיף ‪ ,2‬יש להצביע על עץ שפירותיו‬ ‫הם הממוסים (עניין אבוחצירא, פסקה ‪ ;17‬ע"א ‪ 597/75‬ברנשטיין נ' פקיד השומה, פתח-‬ ‫תקוה, פ"ד לא‪ ;(1977) 475 ,472 (3)‬אהרן יורן "ארבעים שנה לדיני המסים" משפטים יט‬
‫‪ ;(1990) 763 ,747‬גרוס, דיני המס החדשים, בעמ' ‪.(232‬‬
‫‪ .22‬בהקשר זה יש לדחות כבר עתה את אחת מטענות המבקשים שלפיה פסק הדין‬ ‫נושא הדיון הנוסף "מאיין את דרישת המקור" (סעיף ‪ 1.4‬לעיקרי הטיעון מטעמם). לא‬ ‫תהא זו הפעם הראשונה שבה נישומים שנפסק כי תקבולים כספיים שקיבלו הם בבחינת‬ ‫הכנסה לצורך הפקודה טוענים שפסק הדין בעניינם מבטל, הלכה למעשה, את תורת‬ ‫המקור (ראו, את הטענות שהובאו למשל בעניין אבוחצירא, פסקה ‪ ;13‬בדיון הנוסף‬

‫‪13‬‬
‫בעניין זילברשטיין ומינץ, בעמ' ‪ .(824-823‬איני סבור שפסק הדין נושא הדיון הנוסף ביטל‬ ‫את דרישת המקור או שינה את מקומה של תורת המקור בדין הישראלי. אכן, המצדדים‬ ‫בזניחת תורת המקור רואים בתקבולים נושא ההליך דנן כתוספת להכנסתם של המבקשים,‬ ‫ולכן כהכנסה החייבת במס. עם זאת, בפסק הדין צוין במפורש כי על אף רוחבו של בסיס‬ ‫מס ההכנסה בישראל, הוא תחום לדרישה להצבעה על מקור (פסקה ‪ 36‬לפסק דינו של‬ ‫השופט נ' הנדל). בהקשר זה יש להבחין בין הפריצה המוחלטת של תורת המקור –‬ ‫שהמבקשים טוענים כי נעשתה בהליך שלפנינו – לבין עיצוב תוכנה הפנימי (עניין תלמי,‬ ‫פסקה ‪ ;46‬עניין מגדניית הדר, פסקה ‪ ;6‬הדיון הנוסף בעניין זילברשטיין ומינץ, בעמ' ‪.(829‬‬ ‫עיצוב פנימי זה, כפי שתיארתי לעיל באריכות, היה ונותר מרחיב בפסיקת בית משפט זה,‬
‫ומשכך איני סבור כי פסק הדין נושא הדיון הנוסף חרג ממגמה זו.‬
‫מאפיינים עסקיים כתנאי למיסויה של הכנסה?‬
‫‪ .23‬כאמור, במוקד מיסוין של הכנסות במדינת ישראל ניצבים סעיף ‪ 2‬ורשימת‬ ‫המקורות הקבועה בו. בפסק הדין נושא הדיון הנוסף נחלקו השופטים בשאלה אם תנאי‬ ‫למיסויה של הכנסה לפי סעיף ‪ 2‬לפקודה – על מקורותיו כולם – הוא כי יתקיימו בה,‬ ‫בהכרח, מאפיינים עסקיים. המבקשים טוענים כי פסק הדין נושא הדיון הנוסף ביטל את‬ ‫הדרישה שנקבעה בפסיקה בהקשר זה. טענותיהם ממוקדות בפסק הדין בערעור בעניין‬ ‫זילברשטיין ומינץ, שבו כנטען השתרשה הלכה זו. אעמוד על הדברים להלן בהרחבה.‬ ‫בעניין זילברשטיין ומינץ נדונה שאלת מיסויה של הכנסה רעיונית שנצמחה בגין הלוואה‬ ‫ללא ריבית שניתנה לבעלי שליטה בחברה. בית המשפט המחוזי קבע בפסק דינו כי הדין‬ ‫לא מאפשר להטיל מס על רווחים מעין אלה. בערעור שהגיש פקיד השומה, קבע בית‬ ‫המשפט (מפי השופטת ד' דורנר, בהסכמת השופטים ד' לוין ות' אור) כי ההלוואה הצמיחה‬ ‫רווח רעיוני שחייב במס לפי סעיף ‪ (4)2‬לפקודה. בכל הנוגע לסוגיה שאליה מכוונים‬
‫המבקשים, נכתב בפסק הדין:‬
‫"תכליתה של הפקודה היא להטיל מס על 'הכנסות'.‬ ‫בפקודה אין הגדרה מהותית למונח 'הכנסה' ‪ [...]‬בסעיף‬ ‫‪ 2‬לפקודה ההכנסות משויכות לתשעה מקורות, שהמאפיין‬ ‫אותם הוא היותם מקורות עסקיים, להבדיל ממקורות בעלי‬ ‫אופי פרטי. על-כן, אין מטילים מס על טובת הנאה‬ ‫המתקבלת במישור הפרטי מחברים או מקרובים ואף‬
‫מהמדינה" (ההדגשה הוספה – ע' פ'; שם, בעמ' ‪.(382‬‬
‫ובהמשך נכתב, בכל הנוגע לסעיף ‪ (10)2‬לפקודה:‬

‫‪14‬‬
‫"סעיף העוללות מקרב את שיטת המיסוי בישראל,‬ ‫שנקלטה מתורת המקור במשפט האנגלי, לשיטת המיסוי‬ ‫האמריקנית, שבה שולט הכלל הרחב כי כל התעשרות‬ ‫נחשבת להכנסה החייבת במס. ‪ [...]‬עם זאת, גם על המקור‬ ‫העשירי יש להחיל את המגבלה המתבקשת מאפיון‬ ‫המקורות המפורטים בסעיף ‪ (1)2‬עד סעיף ‪(10)2‬‬
‫ולהגבילו לעניינים עסקיים" (שם).‬
‫בפסק דין זה התקיים דיון נוסף בהרכב מורחב של שופטים, ובמסגרתו התייחס‬ ‫בית המשפט (מפי השופטת ט' שטרסברג-כהן ובהסכמת המותב כולו) לעניין זה וציין כי‬ ‫מאחר שההכנסות שבמוקד הדיון הן הכנסות עסקיות – אין צורך להידרש לשאלה אם‬ ‫הכנסות החייבות במס לפי סעיף ‪ 2‬לפקודה מוגבלות לעניינים עסקיים (שם, בעמ' ‪.(828‬‬
‫‪ .24‬לפני שאפרט מדוע להשקפתי הפסיקה הקיימת אינה דורשת כתנאי סף למיסויה‬ ‫של הכנסה כי יתקיימו בה מאפיינים עסקיים במובן של פעילות מסחרית, מספר הערות‬ ‫מקדימות. ראשית, לצורך תיחום המחלוקת בעניין זה, יש לעמוד על הפנים השונות של‬ ‫הגדרת המונח "עסקי". ניתן להבין מונח זה בצורה "צרה", דהיינו שהכוונה במונח עסקי‬ ‫היא ל"היפוכה של ההכנסה הפרטית", כלומר, שמדובר בניסיון להוציא מגדר הכנסה‬ ‫חייבת הכנסות שנובעות באופן מובהק מחייו הפרטיים של נישום (כגון מתנות בין‬ ‫קרובים; פסקה ‪ 22‬לפסק דינו של השופט נ' הנדל). להבדיל, לשיטת המבקשים המונח‬ ‫"עסקי", משמעו כי תנאי למיסויים של תקבולים מכוח סעיף ‪ 2‬הוא הצבעה על מערכת‬ ‫יחסים "מסחרית", ש"הגיונה כלכלי-שוקי" בין הצדדים. אין בידי להסכים לגישה זו כפי‬ ‫שאפרט בהמשך. שנית, כפי שעולה מדברי חברי השופט י' אלרון בפסק הדין נושא הדיון‬ ‫הנוסף, קיומו של אופי עסקי אינו עניין דיכוטומי, והמקורות השונים המנויים בסעיף ‪2‬‬ ‫לפקודה עשויים להצריך דרגות שונות של "עסקיות" (ראו פסקה ‪ 63‬לפסק דינו; וראו‬ ‫למשל בסעיף ‪ (1)2‬את דרישת העסקיות שמובנית בלשון הסעיף, "השתכרות או ריווח‬ ‫מכל עסק"; עניין מגיד, פסקה ‪ ;19‬ראו גם: רפאל, בעמ' ‪ 71‬ואילך). שלישית, על אף‬ ‫שהמבקשים טענו כי תהום פעורה בין עמדת הרוב בנושא זה לבין עמדת המיעוט, איני‬ ‫בטוח כי אלה הם פני הדברים בהקשר זה. בסופו של דבר, הן דעת הרוב, הן דעת המיעוט,‬ ‫העלו את הקושי בתחימת המונח "עסקי" וקבעו כי ממילא יש לבחון כל תקבול פלוני‬ ‫שמתעוררות ספקות באשר לסיווגו בהתאם לנסיבות תשלומו (פסקה ‪ 63‬לפסק דינו של‬
‫השופט י' אלרון; פסקה ‪ 22‬לפסק דינו של השופט נ' הנדל).‬
‫‪ .25‬ועתה, לגופם של דברים. במסגרת הדיון הנוסף בעניין זילברשטיין ומינץ נקבע כי‬ ‫מאחר שבפסק הדין נדונו הכנסות שאין כל מחלוקת שהן עסקיות, אין צורך להידרש‬

‫‪15‬‬
‫לשאלה אם גם הכנסות שאינן עסקיות יכולות לבוא בגדר המקורות בסעיף ‪ 2‬לפקודה‬ ‫(שם, בעמ' ‪ .(828‬אין בידי לקבל את עמדת המבקשים שגורסת, על אף האמור לעיל,‬ ‫שבערעור בעניין זילברשטיין ומינץ נקבע תנאי סף מהותי של עסקיות הכנסות, תנאי‬ ‫שכנטען בוטל בפסק הדין נושא הדיון הנוסף. אף בהתעלם מהאמור בהקשר זה בדיון‬ ‫הנוסף בעניין זילברשטיין ומינץ, איני סבור כי פסק הדין בערעור בעניין זילברשטיין ומינץ‬ ‫קבע תנאי כאמור באופן שבו מפרשים אותו המבקשים. דבריה של השופטת ד' דורנר,‬ ‫מכוונים, לשיטתי, להגדרה הצרה של המונח "עסקי", דהיינו להבחנה בין תקבולים‬ ‫פרטיים טהורים, כאלה שאין מחלוקת שלא חוסים בגדרי המקורות הקבועים בסעיף ‪,2‬‬ ‫לבין תקבולים שלא ניתן לכנותם פרטיים טהורים (ואשר תוארו בפסק הדין כ"עסקיים").‬ ‫כך, מיד לאחר שנכתב שהמאפיין של מקורות סעיף ‪ 2‬הוא בהיותם עסקיים, מבהירה‬ ‫השופטת ד' דורנר כי "על-כן, אין מטילים מס על טובת הנאה המתקבלת במישור הפרטי‬ ‫מחברים או מקרובים ואף מהמדינה" (ההדגשה הוספה – ע' פ'; שם, בעמ' ‪ .(382‬קריאה‬ ‫זו של פסק הדין, שלא מוסיפה תנאי מהותי נוסף לצורך חיובם במס של תקבולים, הולמת‬ ‫בעיני גם את מקומו של פסק הדין בארכיטקטורה של דיני המס בישראל – שכן פסקי‬ ‫הדין בעניין זילברשטיין ומינץ הם חלק מגוף פסיקה שנקט בפרשנות מרחיבה לרשימת‬ ‫המקורות הקבועים בסעיף ‪ 2‬(ראו את הדיון הנוסף בעניין זילברשטיין ומינץ, בעמ' ‪.(828‬‬
‫‪ .26‬לאמור אוסיף כי הקביעה בדבר "עסקיות" המקורות בפסק הדין בערעור בעניין‬ ‫זילברשטיין ומינץ, נתמכת בהפניה למאמרו של אדרעי שאוזכר לעיל ("דוקטרינת המקור‬ ‫– סוף הדרך"). עיון במאמר מלמד כי אדרעי מציע בו עמדה מרחיבה ביותר לפירוש‬ ‫המונח הכנסה, כך שזו תפורש כ"כל מימוש של תוספת לעושר של הנישום המגדילה את‬ ‫יכולתו הכלכלית – יהא מקורה אשר יהא" (ראו "דוקטרינת המקור – סוף הדרך", בעמ'‬ ‫‪ ;31‬וראו גם את עמדתו בהקשר זה במאמר שפורסם לאחר מתן פסק הדין: אדרעי, מגמות‬ ‫חדשות בפסיקה, בעמ' ‪ .(294-293‬גם משום כך, מוקשית בעיני קריאת המבקשים את‬ ‫פסק הדין בערעור בעניין זילברשטיין ומינץ, ככזו שמציבה תנאי נוסף ונוקשה לייחוסה‬
‫של הכנסה לכל אחד מהמקורות בסעיף ‪.2‬‬
‫‪ .27‬שנית, עיון במקורות השונים המנויים בסעיף ‪ 2‬(וביישומם בפסיקת בית משפט‬ ‫זה) – ובהכנסות שנקבע בעבר שבאות בגדרו – מגלה שלמצער בנוגע לחלקם קיים קושי‬ ‫להצביע על קיומם של מאפיינים עסקיים מובהקים (בפרט בהתאם לפירוש הרחב שאותו‬ ‫מציעים המבקשים למונח "עסקי"). המלומד אדרעי מפנה בהקשר זה לסעיפים ‪(5)2‬‬ ‫(הכנסה מאנונה) ו‪ (9)2-‬(שנוגע לתמורה המתקבלת בעד מכירת קניין רוחני "אם הומצאה‬ ‫האמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר"; ראו‬

‫‪16‬‬
‫אדרעי, "מגמות חדשות בפסיקה", בעמ' ‪ .(293‬דוגמה נוספת ניתן למצוא בעניין צימרמן‬ ‫(ע"א ‪ 230/72‬צימרמן נ' פקיד השומה תל אביב ‪ ,5‬פ"ד כז‪ ((1973) 802 (1)‬שבו נדונה‬ ‫השאלה אם יש לראות בדמי ריבית שנפסקו לטובת נישום בגין תביעה שהגיש לגביית‬ ‫זכייה בהגרלה כהכנסה חייבת במס לפי סעיף ‪ (4)2‬(הסעיף קובע שחייבים במס: "‪[...]‬‬ ‫ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון"). בית משפט זה ענה על השאלה בחיוב, ודחה את‬ ‫טענת הנישום שם שלפיה הריבית שאליה מכוון סעיף ‪ (4)2‬היא רק ריבית ביחסים שבין‬ ‫לווה ומלווה ואין היא כוללת ריבית שנפסקת על ידי בית המשפט לפי חוק (שם, בעמ'‬ ‫‪ .(804‬בפרשייה אחרת, נבחנו תשלומי ריבית שהצטברו אגב גביית סכומים שקיבלה‬ ‫הנישומה במסגרת ההפרדה הרכושית מבן זוגה שנפטר. הנישומה טענה שם טענה שדומה‬ ‫לזו שנטענת לפנינו: "תקבולים אלה אינם נושאים אופי מסחרי–עסקי, הכוללים יסוד של‬ ‫תמורה, אלא הם בעלי אופי פרטי, וככאלה אינם באים כלל בבסיס המס ואינם חייבים‬ ‫במס" (ע"מ (מחוזי נצ') ‪ 25948-01-12‬פלונית נ' פקיד השומה, בעמ' ‪.((30.9.2014) 10‬‬ ‫טענה זו נדחתה, ולימים חזרה בה הנישומה גם מערעור שהגישה לבית משפט זה,‬ ‫בהמלצת ההרכב (ע"א ‪ 7941/14‬דוד נ' פקיד שומה עפולה ‪ .((18.2.2016)‬דוגמה נוספת‬ ‫ניתן למצוא בעניין דמארי והירשזון (דנ"א ‪ 2308/15‬פקיד השומה רחובות נ' דמארי‬ ‫‪ ((12.9.2017)‬שבו נבחנה שאלת קיזוזם לאחור של הפסדים שנגרמו כתוצאה מהשבת‬ ‫כספי גניבה. בפסק הדין ציינה הנשיאה מ' נאור כי ראוי היה לסווג הכנסות מגנֵבה או‬ ‫ממעילה כהכנסות לפי סעיף ‪ ,(10)2‬ולא כפי שנקבע בפסק הדין נושא הדיון הנוסף שם,‬ ‫כהכנסות מעסק. זאת, מאחר ש"קשה להלום הכרה ב'עסק' של גנֵבות, במשלח-יד של‬ ‫'מועל' או אף במעילה או בגנֵבה חד-פעמיות כ'עסקה' בעלת אופי מסחרי" (שם, בפסקה‬ ‫‪ ;46‬כן ראו שם, פסקה ‪ 2‬לחוות דעתה של השופטת (כתוארה אז) א' חיות; יודגש כי‬ ‫שאלת סיווג ההכנסות לא עמדה במוקד הדיון הנוסף שם). קשה ליישב בעיני את הכרעות‬ ‫בית המשפט בפרשיות אלו עם הטענה כי תנאי לכניסה לרשימת המקורות המנויה בסעיף‬
‫‪ 2‬לפקודה הוא עסקיות הכנסות.‬
‫‪ .28‬לכך יש להוסיף כי מעיון בפסיקת בין משפט זה – מלבד עניין זילברשטיין ומינץ‬ ‫ופסק הדין נושא הדיון הנוסף – לא נראה כי הוצבה דרישה מעין זו כתנאי למיסויים של‬ ‫תקבולים (אך ראו את פסק דינו של השופט נ' סולברג בעניין מגדניית הדר, שמאזכר את‬ ‫פסק הדין בערעור בעניין זילברשטיין ומינץ). המבקשים אף לא טוענים כי בית משפט זה‬ ‫חזר על דרישת העסקיות, אך מפנים לפסקי דין שניתנו עובר לפסק הדין בערעור האזרחי‬ ‫בעניין זילברשטיין ומינץ שמהם ניתן ללמוד שפסק הדין "לא ניתן בחלל ריק" (ראו‬ ‫ההפניות בסעיף ‪1.2‬(א) לעיקרי הטיעון מיום ‪ .(7.4.2020‬ואולם, מפסקי הדין שמובאים‬ ‫שם ניתן ללמוד לכל היותר שבית המשפט התבסס על מאפיינים עסקיים כדי לקבוע‬ ‫שתקבול פלוני הוא הכנסה חייבת במס. בכך אין כדי ללמד כי תנאי למיסויה של הכנסה‬

‫‪17‬‬
‫הוא אופי עסקי, אלא כי אופי מעין זה עשוי להיות אינדיקציה כי יש לראות בתקבול‬ ‫הכנסה החייבת במס.‬

‫‪ .29‬לבסוף אעיר כי תנאי "עסקיות" המקורות לא מופיע ולא מעוגן בלשון סעיף ‪2‬‬ ‫לפקודה ואיני סבור שהצבת תנאי כאמור תואמת את המגמה הפרשנית המרחיבה עליה‬
‫עמדתי לעיל בכל הנוגע לפרשנות סעיף ‪ 2‬(ראו פסקאות ‪ 21-20‬לעיל).‬
‫סעיף ‪ (1)2‬לפקודה – מיסוי משלח יד‬

‫‪ .30‬כזכור, הן בית המשפט המחוזי, הן בית משפט זה בפסק הדין נושא הדיון הנוסף‬ ‫(בדעת רוב) מצאו כי התקבולים שהועברו למבקשים באים בגדר סעיף ‪ (1)2‬לפקודה,‬ ‫בבחינת "משלח יד" של המבקשים. המבקשים שבים וטוענים בבקשה שלפנינו כי אין כל‬ ‫מקום לראות בתקבולים מעין אלה, שניתנים לשיטתם עבור "לימוד תורה לשמה" ככספים‬ ‫החייבים במס. על מנת לבחון את טענתם זו, יש תחילה לעמוד על גבולות פרישתו של‬
‫סעיף ‪ (1)2‬לפקודה. ראשית ללשונו של הסעיף, שקובע:‬

‫‪ .2‬מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף‬ ‫להוראות פקודה זו, לכל שנת מס,‬ ‫בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של‬
‫אדם ‪ [...]‬ממקורות אלה:‬ ‫‪ (1)‬השתכרות או ריווח מכל עסק או‬ ‫משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן‬ ‫כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי‬
‫בעלי אופי מסחרי;‬

‫מקורות‬ ‫הכנסה‬ ‫עסק ומשלח‬
‫יד‬

‫הסעיף מונה מספר מקורות שעליהם יוטל המס: השתכרות או ריווח מעסק,‬ ‫ממשלח יד, מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי (בספרות קיימת מחלוקת בשאלת‬ ‫מניין המקורות בסעיף, ראו אצל רפאל, בעמ' ‪ 71‬והשוו לדורון לוי ומוקי גורפיין "עסקת‬ ‫אקראי וקיזוז הפסדים" מיסים ד‪ 6/‬א‪ .((1990) 17-‬המונח "משלח יד" מוגדר בסעיף ‪1‬‬ ‫לפקודה כ"מקצוע וכל משלח-יד שאיננו עסק". הגדרה מעגלית זו לא מאפשרת לעמוד‬ ‫בצורה ממצה על גבולותיו של המונח משלח היד ובתי המשפט נדרשו לא אחת לבחון‬ ‫מהו משלח ידו של פלוני על מנת להכריע בסוגיות הקשורות בחבות במס. כך למשל,‬ ‫בעניין מנהל חברות קבע בית המשפט כי המונח משלח יד רחב יותר מהמושג מקצוע‬ ‫ונקבע כי משלח יד "הוא הדרך, האורח, בו אדם עושה את חייו, כגון שחקן, ספורטאי"‬ ‫(עמ"ה ‪ 762/60‬מנהל חברות נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"מ כח ‪.((1962) 338 ,332‬‬ ‫בדומה, ציין בית משפט זה בעניין אסתר כהן כי "ככלל, כאשר מדובר בבעלי מקצועות‬ ‫חופשיים או במי שבעבודתם מביאים הם לידי ביטוי כישורים ייחודיים או אורח חיים,‬

‫‪18‬‬
‫והם אינם עובדים כשכירים, הנטייה היא לראותם כעוסקים במשלח יד" (שם, פסקה ‪;29‬‬ ‫באותו עניין נדונה ההבחנה בין הכנסת עבודה לבין הכנסה ממשלח יד). בעניין משולם‬ ‫נקבע כי זכייתו של אדריכל בפרס במסגרת תחרות מקצועית לתכנון מבנים היא חלק‬ ‫ממשלח ידו. נקבע כי מקור ההכנסה (כספי הזכייה) הוא במשלח היד של האדריכל, וזאת‬ ‫באשר הוא השתמש בידיעותיו ובכושרו המקצועיים כדי לקבל את ההכנסה (עמ"ה (מחוזי‬
‫ת"א) ‪ 609/68‬משולם נ' פקיד שומה ת"א, פ"מ עד ‪.((1970) 50 ,45‬‬
‫‪ .31‬זאת ועוד, כבר נקבע כי המונח "משלח יד" אינו מוגבל לפעילות קונקרטית אחת,‬ ‫ויכול שיחסו תחת משלח ידו של הנישום מספר עיסוקים (ע"א ‪ 2308/08‬פקיד שומה‬ ‫ירושלים ‪ 1‬נ' שלו, פסקה ‪ (18.11.2010) 17‬(להלן: עניין שלו); יוער כי באותו עניין נדון‬ ‫סעיף ‪ (1)5‬לפקודת מס הכנסה, אשר בוטל לימים, שקבע כי יראו "כהכנסה מופקת‬ ‫בישראל" גם "ריווח או השתכרות שהפיק אדם ‪ [...]‬ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו‬ ‫בישראל"; להרחבה בדבר ביטול הסעיף ראו ע"א ‪ 8570/06‬פקיד שומה תל אביב ‪ 5‬נ' בז'ה,‬ ‫פסקאות לה-מב ‪ ;(12.3.2009)‬חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' ‪ ,(132‬התשס"ב‪2002-‬‬ ‫(להלן: תיקון ‪ .((132‬בעניין שלו, נבחן סיווגם של תקבולים שקיבלה פרופ' גבריאלה שלו‬ ‫כשכר טרחה עבור תפקידה כבוררת בבוררות שהתקיימה בחו"ל. בית המשפט קבע כי‬ ‫משלח ידה של פרופ' שלו חורג בהרבה מ"הוראת משפטים" ויש לראות אותה כבעלת‬
‫משלח יד של "פרופסור למשפטים", וכך צוין שם:‬
‫"הגדרה זו, בהיותה רחבה מזו בה נקט בית משפט קמא,‬ ‫משקפת את המציאות באופן מדויק יותר, הן ביחס‬ ‫למשיבה והן באופן כללי לגבי אנשי אקדמיה מומחים‬ ‫בתחומם, הנוהגים לעסוק הן בהוראה, הן בפרסום‬ ‫מאמרים וספרים, והן בעיסוקים נוספים הנובעים‬ ‫ממומחיותם, כגון מתן חוות דעת וייעוץ מקצועי. ודוק:‬ ‫קביעת משלח היד של המשיבה לא נובעת מהשכלתה‬ ‫הפורמאלית וכישוריה בלבד. הקביעה של "משלח יד"‬ ‫לגבי המשיבה, נגזרת ממכלול העיסוקים בהם פעלה‬ ‫המשיבה מתוקף מומחיותה כפרופסור למשפטים בתחום‬
‫דיני החוזים" (שם, פסקה ‪.(28‬‬
‫דברים אלה יפים לענייננו גם באופן כללי, בכל הנוגע לפרשנות הדיבור "משלח‬ ‫יד" אך גם באופן פרטני לעניינם של המבקשים – שלושתם אקדמאים, שכפי שאראה‬
‫בהמשך, התקבולים שקיבלו הועברו להם כחלק ממשלח ידם.‬
‫‪ .32‬עוד נקבע כי קיומו של "משלח יד" כמקור הכנסה מותנה בהתקיימות שני תנאים:‬ ‫האחד, כי לנישום כישורים, יכולת ומומחיות אשר מאפיינים את הפעילות שבה הוא‬

‫‪19‬‬
‫עוסק; והשני שהכנסתו נובעת משימוש באותם הכישורים (עניין אבוחצירא, פסקה ‪;26‬‬ ‫פסק הדין נושא הדיון הנוסף, פסקה ‪ 27‬לחוות דעתו של השופט נ' הנדל; ע"א ‪6952/15‬‬ ‫פקיד שומה גוש דן נ' קרן, פסקה לט ‪ (19.1.2017)‬(להלן: עניין קרן); ע"א ‪ 52/58‬מני נ'‬ ‫פקיד השומה, פ"ד יג ‪ ;(1959) 462 ,460‬רפאל, בעמ' ‪ ;469‬יוסף גרוס דיני המס החדשים‬ ‫‪ 96-95‬(מהדורה שלישית, ‪ .((2003‬בעניין אבוחצירא, שבעניינו כאמור הגישו הצדדים‬
‫השלמת טיעון, צוין בהקשר זה:‬
‫"יש לזכור כי לצד מקצועות פורמליים המוסדרים בדין,‬ ‫והמחייבים הכשרה מקצועית מוגדרת והסמכה לעסוק‬ ‫באותו עיסוק (כגון: רופא, מהנדס, עו"ד, מורה, ועוד),‬ ‫קיימים תחומי עיסוק רבים ומגוונים שאינם מוסדרים בדין‬ ‫ואינם כפופים לדרישת הסמכה פורמלית, אשר מתפתחים‬ ‫כל העת, לפי צרכי השעה וכללי היצע וביקוש. ‪ [...]‬גם‬ ‫עיסוקים שאינם מוסדרים בדין, ואף כאלה שאינם בגדר‬ ‫מקצוע מוכר, עשויים להיחשב כ"משלח יד", שהכנסות‬ ‫הנובעות ממנו יהיו חייבות במס, ככל שמדובר כאמור‬ ‫בפעילות שבבסיסה כישורים, יכולת, ומומחיות של‬ ‫הנישום, והוא 'עושה שימוש באותם כישורים, יכולת,‬
‫ומומחיות לצורך הפקת ההכנסה'" (שם, פסקה ‪.(28‬‬
‫‪ .33‬אשר לתנאי הראשון, במסגרת פסק הדין נושא הדיון הנוסף (כמו גם בבית‬ ‫המשפט המחוזי) נקבע כי הכספים התקבלו כחלק ממשלח ידם של המבקשים במחקר‬ ‫אקדמי – ונדמה כי סוגיה זו אינה נמצאת במוקד ענייננו. לעומת זאת, בכל הנוגע לתנאי‬ ‫השני, טוענים המבקשים כי בפסק הדין נושא הדיון הנוסף בוטלה דרישת הפסיקה למתן‬ ‫שירות כתנאי למיסוי משלח יד. טענתם זו מתבססת בעיקרה על האמור בעניין קרן שבו‬ ‫צוין כי התנאי השני לקיומו של משלח יד היא כי "הכנסתו [של הנישום – ע' פ'] אכן‬ ‫נובעת ממתן שירותים שבהם הוא נדרש לכישוריו אלה" (שם, פסקה לט). תחילה יש‬ ‫להדגיש כי אכן, בפסק הדין מוקד הדיון בשאלה האם נתנו המבקשים עבור התקבולים‬ ‫שקיבלו תמורה כלשהי. שאלה זו לא הייתה במחלוקת בין שופטי ההרכב והם בחנו –‬ ‫כולם – אם ניתנה על ידי המבקשים תמורה עבור התקבולים (פסקה ‪ 31‬לפסק דינו של‬ ‫השופט נ' הנדל; פסקאות ‪ 69 ,10‬לפסק דינו של השופט י' אלרון). בסופו של דבר, זיהויה‬ ‫של תמורה כתנאי למיסוי המלגות כתקבול חייב במס, כפי שהוצע בפסק הדין נושא הדיון‬ ‫הנוסף, ניתנת לתיאור גם כזיהוי שירותים שניתנו על ידי המבקשים למוסדות המחקר‬ ‫(ראו למשל את האמור בהקשר זה בסעיף ‪ 1.1‬לחוזר מס הכנסה ‪" 90/21‬מלגות מענקים‬ ‫ופרסום כהכנסה" ‪ (25.7.1990)‬(להלן: חוזר ‪ ,(90/21‬שיתואר להלן, שבו צוין למשל כי‬ ‫"על פי הדין כאשר המקבל נתן שירות או תמורה אחרת כנגד הפרס או המענק יש לראות‬ ‫בתקבול הכנסה חייבת", ההדגשה במקור – ע' פ'). זאת ועוד, קובץ הפרשנות לפקודת‬ ‫מס הכנסה קובע כי "הכנסה על-פי מהותה כוללת כל תקבול שניתנה כנגדו תמורה,‬

‫‪20‬‬
‫בשירותים או בנכסים ‪ "[...]‬(נציבות מס-הכנסה ומס-רכוש קובץ הפרשנות לפקודת מס‬ ‫הכנסה (החבק) כרך ‪ I‬א‪ ,2‬סעיף ‪ 2.1.2‬(עדכון מס' ‪ (1994 ,8‬(להלן: החבק). כך גם עולה‬ ‫מהגדרת המונח "תמורה" בסעיף ‪ (29)9‬לפקודה, שעניינו בפטור למלגות (שלא חל‬ ‫במקרה דנן ואשר ארחיב בעניינו בהמשך). דהיינו, הצבעה על תמורה שנתן פלוני תוך‬ ‫שימוש בכישוריו ובמומחיותו לא שונה מהותית מהצבעה על שירותים שניתנו אגב‬
‫שימוש שכזה.‬
‫על האמור יש להוסיף כי גם עיון בטענותיהם של המבקשים במסגרת ההליכים‬ ‫דנן מגלה שהם עצמם עשו שימוש תחליפי במונחים שירותים ותמורה. דוגמה בולטת‬ ‫לכך ניתן למצוא במסגרת נימוקי ערעור המס שהגיש פרופ' קרצמר לבית המשפט המחוזי‬ ‫ביום ‪ 22.2.2015‬שבו ציין במפורש: "מוסכם כי המס מוטל על תקבולים במישור העסקי‬ ‫ מסחרי להבדיל מתקבולים במישור הפרטי, וכי מתן תמורה, כנגד התקבול, מהווה תנאי‬‫לקיומה של הכנסה" (ההדגשה במקור – ע' פ'; סעיף ‪ 3.1‬שם; כן ראו סעיף ‪ 7‬לסיכומי‬ ‫התשובה מטעם פרופ' קרצמר לבית המשפט המחוזי מיום ‪ ;6.7.2016‬סעיף ‪ 5‬לסיכומים‬ ‫מטעם פרופ' קרצמר שהוגשו לבית משפט זה ביום ‪ ;27.6.2017‬סעיף ‪ 10‬לערעור שהוגש‬ ‫מטעם פרופ' שרמר לבית משפט זה ביום ‪ ;7.12.2016‬סעיף ‪ 13‬לערעור שהוגש מטעם‬
‫פרופ' בר לבית משפט זה ביום ‪.(7.12.2016‬‬
‫‪ .34‬למעשה, שאלת קיומה של תמורה בבחינת מערכת היחסים שבין נותן התקבול‬ ‫לבין מקבלו לא הועלתה לראשונה בפסק הדין נושא הדיון הנוסף. כך, בעניין חיים קרן‬ ‫דן בית משפט זה בשאלת מיסויו של גמול שקיבל תובע מייצג וקבע כי "לא ניתן לקבל‬ ‫את הטענה כי מדובר בגמול שמקורו 'בנדיבות לבו של המשלם, ללא תמורה מצד‬ ‫המקבל'" (ההדגשה הוספה – ע' פ'; שם, בעמ' ‪ ,682‬יוער באותו עניין התקבול נבחן‬ ‫בהתאם לחלופה "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" שבסעיף ‪ (1)2‬לפקודה; ראו גם: ע"א‬ ‫‪ 136/67‬ברזל נ' פקיד השומה פתח תקווה, פ"ד כא‪ .((1967) 71 ,69 (2)‬עוד נקבע שם כי‬ ‫"אף כאשר לא הייתה ציפייה לשכר או לרווח ואף כאשר קביעת השכר נתונה כולה‬ ‫לשיקול דעתו של גורם אחר, אין בכך די כדי לקבוע שהתקבול האמור לא יהא חייב במס.‬ ‫לצורך בחינת ההקשר המסחרי-עסקי של פעולה או של שירות, החשוב הוא כי התובע‬ ‫המייצג מילא פוזיציה אשר שכרה בצידה" (עניין חיים קרן, בעמ' ‪ ;677‬כן ראו והשוו‬ ‫לעניין פרידמן, בעמ' ‪ .(225‬מבחן התמורה, כפי שגם צוין בפסק הדין, נועד אפוא להבחין‬ ‫בין הכנסות לבין מתנות – שניתנות בהעדר תמורה (ראו פסקה ‪ 23‬לפסק דינו של השופט‬ ‫נ' הנדל). עמדה זו ביקשה למעשה להכריע בטענת המבקשים כי התקבולים ניתנו להם‬ ‫מבלי שהעניקו דבר בתמורה. ואוסיף כי עמדה זו, שמפנה את המבט לשאלת קיומה של‬ ‫תמורה אינה חריגה בדין הישראלי, בין היתר בשאלת זיהויה של עסקת מתנה (זיהויה של‬

‫‪21‬‬
‫תמורה נועד גם, בין היתר, להבחנה בין שכירות לבין שאילה ולהבחנה בין שומר חינם‬ ‫לבין שומר שכר; ראו: סעיף ‪ 1‬לחוק המתנה, התשכ"ח‪ ;1968-‬דניאל פרידמן ונילי כהן‬ ‫חוזים כרך א ‪ 551‬(מהדורה שנייה, ‪ ;(2018‬דניאל פרידמן "תורת התמורה בחקיקה‬ ‫הישראלית החדשה" ספר דניאל: עיונים בהגותו של פרופסור דניאל פרידמן ‪,244-242 ,223‬‬
‫‪ ;(2008) 246‬מרדכי ראבילו חוק המתנה, תשכ"ח‪.((1968) 378-376 1968-‬‬
‫‪ .35‬האמור לעיל מוליך למסקנה שמבחן התמורה – לא זו בלבד שאינו חריג בנוף‬ ‫פסיקתנו (ואף בנוף פסיקת המסים בישראל) – הוא אף לא חורג בצורה ניכרת מהמבחן‬ ‫שעליו נשען טיעון המבקשים, לאיתור שירותים שניתנו עבור תקבול פלוני. כאמור, בפסק‬ ‫הדין נושא הדיון הנוסף לא נחלקו כלל הדעות בסוגיה זו, כי אם בשאלה אימתי יקבע כי‬ ‫ניתנה תמורה עבור תקבול מעין זה שקיבלו המבקשים. משכך, אפנה כעת לשאלה נוספת‬ ‫שהייתה במחלוקת בפסק הדין נושא הדיון הנוסף והיא השפעתו של הסדר הפטור שקבוע‬ ‫בסעיף ‪ (29)9‬על הסוגיה שלפנינו. אעמוד כעת בהרחבה על ההסדרים שנוגעים למיסוי‬ ‫מלגות בדין הישראלי, ומשם אפנה להציג כיצד לשיטתי יש לבחון אם ניתנה "תמורה"‬
‫עבור מלגה פלונית.‬
‫מיסוי מלגות‬
‫‪ .36‬בראשית הדברים אדרש להערה כללית בהתייחס למלגות. מלגה היא מענק כספי‬ ‫שניתן לתלמידים, לסטודנטים ולחוקרים במוסדות אקדמיים או מחקריים מטעמים שונים‬ ‫ובתצורות שונות. כך למשל, מלגות מוענקות בשלבים שונים של רכישת השכלה – בבתי‬ ‫ספר יסודיים, תיכוניים ובאוניברסיטאות; מלגות שונות ניתנות בהתבסס על קריטריונים‬ ‫שונים ובהם – הצלחה אקדמית, צורך בסיוע כלכלי וכישורים ספורטיביים; קיימות‬ ‫מלגות שניתנות באופן עיתי ויש כאלו שניתנות בדרך של מענק חד פעמי. מאחר שמדובר‬ ‫בסכום כסף (ולעיתים מדובר בסכום לא מבוטל) שמעשיר את הנישום, מתעוררת לא אחת‬
‫השאלה אם סכום זה חייב במס.‬
‫‪ .37‬בראשית שנות התשעים יצא חוזר ‪ 90/21‬שתכליתו להבהיר את עמדת רשויות‬ ‫המס בשאלת חבות במס בגין מלגות, מענקים ופרסים. במסגרת החוזר צוין כי "פרסים,‬ ‫מלגות ומענקים ניתנים בהזדמנויות שונות ומגוונות: לעובד מצטיין, לסטודנט, לסופר‬ ‫ולאברך. על פי הדין כאשר המקבל נתן שירות או תמורה אחרת נגד הפרס או המענק, יש‬ ‫לראות בתקבול הכנסה חייבת" (סעיף ‪ ;1.1‬ההדגשה במקור – ע' פ'). בהמשך, צוין כי‬ ‫כל מלגה שניתנת על ידי מוסד להשכלה גבוהה שיש תמורה בצדה היא הכנסה חייבת,‬ ‫וצוין כי פרסום העבודה על ידי המוסד הם בבחינת תמורה למלגה (סעיף ‪ .(2.1‬עוד צוין‬

‫‪22‬‬
‫כי "יש לחייב במס חוקר המקבל מלגה עבור מחקרו, תמורת התחייבות לעבוד במוסד‬ ‫המעניק, או תמורת העברת הזכות לפירות מחקרו או פרסום מחקרו. יש לראות כהכנסה‬ ‫גם מקרים בהם החוקר איננו נותן שירות ישיר בתמורה למלגה, אך מחקרו במסגרת‬ ‫המוסד חוסך כוח אדם, או גורם להעלאת רמת כוח האדם המקצועי העומד לרשות‬ ‫המוסד, או כוח האדם שיעמוד לרשותו בעתיד" (סעיף ‪ .(2.5‬לבסוף, צוין כי האמור‬ ‫בסעיפים שהובאו לעיל אין בו כל שינוי בעמדה שהייתה קיימת גם בשנים הקודמות.‬ ‫הוראה נוספת רלוונטית לענייננו היא הוראת ביצוע ‪" 11/98‬מיסוי הסגל האקדמי בתקופת‬ ‫שבתון ובעיתות השתלמות" ‪ (27.5.1998)‬(להלן: הוראת ביצוע ‪ (11/98‬שבה צוין כי אם‬ ‫"היתה לשוהה בשבתון הכנסה נוספת בחו"ל, היא תחוייב במס בישראל אלא אם כן יוכח‬ ‫שלא הושגה ממשלח ידו שבדרך כלל עוסק בו בישראל" (סעיף ח‪ 7.‬להוראת ביצוע‬
‫‪ ;11/98‬יוער כי הוראה זו יצאה לפני תיקון ‪ 132‬שהחיל מיסוי פרסונאלי).‬
‫‪ .38‬ביום ‪ 19.3.2007‬הונחה על שולחן הכנסת לדיון מוקדם הצעת חוק לתיקון‬ ‫פקודת מס הכנסה (פטור ממס על מלגה לסטודנט), התשס"ז‪ 2007-‬(לאחר שני דיונים‬ ‫בוועדת הכספים של הכנסת הצעת החוק הועברה לקריאה ראשונה במליאה, ראו הצעת‬ ‫חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' ‪ (165‬(פטור ממס על מלגה לסטודנט), התשס"ח-‬ ‫‪ 2008‬(להלן: הצעת חוק תיקון ‪ .((175‬במסגרת הצעת החוק הוצע להוסיף לסעיף ‪9‬‬ ‫לפקודה – שקובע מהן הכנסות פטורות ממס – סעיף שיפטור ממס גם מלגות מסוימות‬ ‫בארץ, כפי שיפורט להלן. בדברי ההסבר להצעת החוק, סווגו מלגות שמעניקים מוסדות‬ ‫להשכלה גבוהה לשלושה סוגים: מלגות הצטיינות שמוענקות באמצעות הפחתת שכר‬ ‫הלימוד של סטודנט מצטיין; מלגות קיום שמוענקות בדרך כלל לסטודנטים לתארים‬ ‫מתקדמים ונועדו למימון מחייתם ולפינוי מרב זמנם לעבודת המחקר שלהם (להלן:‬ ‫מלגות קיום); ומלגות לסטודנטים שמועסקים במשרות במוסדות להשכלה גבוהה (ובכלל‬ ‫זאת משרות תרגול והוראה). לדברי המשיב (כעולה מחומרים שונים שהוצגו לנו) – לא‬ ‫קיימת מחלוקת ביחס לסוג הראשון של המלגות (שאינן בבחינת הכנסה חייבת) וביחס‬ ‫לסוג השלישי של המלגות (שהן בבחינת הכנסה חייבת). המחלוקת נגעה – עובר לתיקון‬ ‫האמור – לסוג השני של המלגות, מלגות הקיום. כעולה מדברי ההסבר, בשנת ‪2001‬‬ ‫החלה רשות המסים לערוך שומות למוסדות להשכלה גבוהה בגין מלגות הקיום – והצעת‬ ‫החוק נועדה "להבהיר" כי מדובר במלגה שפטורה ממס. ברקע לדברים, החשש שבעקבות‬ ‫מיסוי מלגות מעין אלה, סטודנטים לא יפנו ללימודי תארים מתקדמים או לחלופין יבחרו‬ ‫לעשות כן במוסדות לימוד בחו"ל (ראו, מני רבים: פרוטוקול ישיבה מס' ‪ 3‬של ועדת‬ ‫הכספים, הכנסת ה‪ (12.3.2008) 3 ,17-‬(להלן: פרוטוקול ‪ ;(12.3.2008‬פרוטוקול ישיבה ‪1‬‬ ‫של ועדת הכספים, הכנסת ה‪ (20.7.2009) 3 ,18-‬(להלן: פרוטוקול ‪ ;(20.7.2009‬פרוטוקול‬
‫ישיבה ‪ 113‬של הכנסת ה‪.((22.2.2010) 71 ,18-‬‬

‫‪23‬‬
‫‪ .39‬ביום ‪ 3.3.2010‬פורסם התיקון ברשומות (להלן: תיקון ‪ .(175‬נקבע פטור ממס‬ ‫ל"מלגה שניתנת לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר, ולגבי חוקר‬
‫– עד לסכום התקרה". מלגה מוגדרת בסעיף:‬
‫"מלגה" – מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט‬ ‫או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד-פעמי או‬ ‫עתי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך‬ ‫קיומו בתקופת לימודיו, והכל בלבד שלא ניתנת בעדם‬ ‫כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר והם ניתנו בתקופת‬ ‫הלימודים; לעניין זה תמלוגים בשל שימוש במחקר לא‬
‫ייחשבו מענק, פרס או פטור מתשלום כאמור;‬
‫נקבע כי בעניינו של חוקר (כהגדרתו בסעיף), מלגה תהא פטורה עד גובה ‪90,000‬‬ ‫ש"ח ("סכום התקרה", כהגדרתו בסעיף). כפי שניתן לראות, הגדרת המונח מלגה כוללת‬ ‫תנאי שלילי: "והכל בלבד שלא ניתנת בעדם כל תמורה". המונח תמורה – שהגדרתו‬ ‫שונתה קמעה במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' ‪ ,(182‬התשע"א‪2011-‬‬
‫(להלן: תיקון ‪ 182‬וביחד עם תיקון ‪ :175‬התיקונים) – מוגדר באופן הבא:‬
‫"תמורה" – לרבות כל התחייבות של הסטודנט או החוק‬ ‫למתן שירות כלשהו לנותן המלגה או למילוי תפקיד בו;‬
‫ולעניין זה, כל אלה לא ייחשבו תמורה:‬ ‫‪ (1)‬התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב‬ ‫מרצו וזמנו ללימודים או למחקר, והכל במוסד הלימוד‬
‫והמחקר;‬ ‫‪ (2)‬שימוש במחקר;‬ ‫‪ (3)‬פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר‬ ‫מטעם מוסד הלימוד והמחקר, או בזיקה אליו;‬
‫הגדרה זו היא שנמצאת במוקד ענייננו, בפרט בנוגע לשאלה מה מקומה של‬ ‫הגדרה זו בבחינת השאלה אם עבור מלגה פלונית – שעליה לא חל סעיף ‪ – (29)9‬ניתנה‬ ‫תמורה. למען שלמות הדברים בכל הנוגע לרקע הנורמטיבי, אציין שבחודש נובמבר‬ ‫‪ 2012‬פורסם חוזר מס הכנסה ‪" 5/2012‬פטור בקבלת מלגה בתקופת לימודים או מחקר‬ ‫במוסד לימוד ומחקר" ‪ (27.11.2012)‬שנועד להבהיר את מדיניות רשות המסים בעניין‬ ‫מיסוי מלגות שבהן עוסק הסעיף (להלן: חוזר ‪ ;5/2012‬חוזר זה החליף את חוזר מס הכנסה‬ ‫‪" 7/2011‬פטור בקבלת מלגה בתקופת לימודים או מחקר במוסד לימוד ומחקר"‬
‫‪.((23.5.2011)‬‬
‫מה ניתן ללמוד מסעיף ‪ (29)9‬לענייננו?‬

‫‪24‬‬
‫‪ .40‬כאמור, בין הצדדים אין כל מחלוקת שסעיף ‪ (29)9‬אינו חל במישרין על‬ ‫התקבולים שקיבלו המבקשים. האם חרף האמור ניתן ללמוד מהסעיף כיצד יש לבחון‬ ‫תקבולים מעין אלה שלפנינו? בפסק הדין נושא הדיון הנוסף, נחלקו השופטים בעניין‬ ‫זה. השופט י' אלרון ציין כי בהתאם להראות חוזר ‪ 5/2012‬ההכרעה בעניין שומות מס‬ ‫של חוקרים שקודמות לשנת ‪ 2010‬צריכה להיעשות על פי עקרונות החוזר (פסקה ‪20‬‬ ‫לפסק דינו). משכך, קבע, יש לבחון את השאלה אם נתנו המבקשים תמורה בגין המלגות‬ ‫שקיבלו בהתאם לקבוע בסעיף ‪ (29)9‬(כנוסחם לאחר תיקון ‪ .(182‬השופט נ' הנדל הדגיש‬ ‫בפסק הדין כי אין מקום להידרש בהרחבה לסעיף ‪ ,(29)9‬מאחר שהוא לא מהווה מקור‬ ‫בפני עצמו. לצד זאת, הודגש כי הסעיף "משתלב עם המגמה הכללית של תורת המקור‬ ‫שהוצגה לעיל, לפיה בבסיס המס בישראל לא נכללות הכנסות פרטיות, כדוגמת מלגה‬ ‫שלא ניתנה תמורה בגינה, הדומה במאפייניה למתנה" וכי הסעיף משמש בעיקר‬
‫כ"כתמרור דרך פרשני" (פסקה ‪ 26‬לפסק דינו).‬
‫‪ .41‬עמדתי היא שלא ניתן להחיל במישרין את הגדרת תמורה שקבועה בסעיף ‪(29)9‬‬ ‫בענייננו ולבחון באמצעותה את השאלה אם יש לראות במלגות שלא באות בגדר הסעיף‬ ‫כתקבול חייב במס. אפרט טעמיי. ראשית, אני סבור שהגדרת המונח תמורה בסעיף ‪(29)9‬‬ ‫שורטטה בהליך החקיקה בזהירות ובדיוק על מנת לשרת את תכליותיו ואת מטרותיו של‬ ‫הפטור, אשר נוגע לחיזוק המוסדות האקדמיים בארץ. לכן, קיים קושי לעשות שימוש‬ ‫בהגדרה זו לבחינת תקבולים ומלגות שלא באים בגדרו. כבר מלשון הסעיף עולה במפורש‬ ‫שההגדרות בו נועדו לבאר את מונחי "פסקה זו"; ואף בתוך הגדרת המונח תמורה מצוין‬ ‫במפורש "לעניין זה, כל אלה לא ייחשבו תמורה" (ההדגשה הוספה – ע' פ'). לו רצה‬ ‫המחוקק להגדיר באופן כללי באילו רכיבים אין לראות תמורה יכול היה לעשות כן בסעיף‬ ‫ההגדרות בפקודה. אך לא רק לשונו של הסעיף ו"מיקומו הגיאומטרי" מעידים בעיני על‬
‫השימוש הראוי בהגדרה שקבועה בסעיף, אלא גם תכליתו והליכי חקיקתו.‬
‫‪ .42‬הגדרת המונח תמורה בסעיף נועדה לתת מענה מדויק לתכליתו של הפטור‬ ‫הספציפי – כך שהמלגה הטיפוסית שניתנת לתלמידים לתארים מתקדמים ולחוקרים‬ ‫בישראל תבוא בגדר הפטור ותשרת את תכליתו למניעת "בריחת מוחות" מישראל. כזכור,‬ ‫ברקע לחקיקת הסעיף ניצב החשש שתלמידים לתארים מתקדמים יפנו ללמוד במוסדות‬ ‫זרים עקב מיסוי המלגות שהם מקבלים. עיון בדיונים שנערכו בהצעת החוק מלמד‬ ‫שהגדרת התמורה נועדה לתת מענה למקרים שמצויים ב"תחום האפור", דהיינו מקרים‬ ‫שבהם מקבלים המוסדות האקדמיים מהסטודנטים או מהחוקרים דבר מה שעשוי‬ ‫להיחשב תמורה. נראה כי המחוקק בחר לקבוע ביחס למקרים אלה – באופן מכוון ומודע‬

‫‪25‬‬
‫– שאין מדובר בתמורה (ראו למשל פרוטוקול ‪ ,12.3.2008‬החל מעמ' ‪ ;8‬פרוטוקול‬ ‫‪ ,20.7.2009‬בעמ' ‪ ;5‬פרוטוקול ישיבה של ועדת הכספים, הכנסת ה‪(3.2.2010) 18 ,18-‬‬ ‫(להלן: פרוטוקול ‪ .((3.2.2010‬כך לדוגמה, בדיונים בכנסת נדונה השאלה אם השימוש‬ ‫שעושה המוסד האקדמי בפרסום שנולד אגב הלימודים יכול להיחשב תמורה, בין היתר‬ ‫בשל האדרת שמו של המוסד האקדמי. ברקע לדברים ניצבה עמדת רשות המסים שלפיה‬ ‫ייתכן ויש לראות בהאדרה מעין זו תמורה שניתנת במערכת היחסים שבין המוסד האקדמי‬ ‫לבין מקבל המלגה, ולכן התקבול הכספי הוא בבחינת הכנסה החייבת במס. על מנת‬ ‫לשרת את תכלית הסעיף, ולעודד הישארות של סטודנטים בישראל, נקבע בסופו של דבר‬ ‫במסגרת הסעיף כי שימוש במחקר לא ייחשב תמורה. דוגמה נוספת למורכבות מלאכת‬ ‫הגדרת תמורה בסעיף היא בקביעה איזו ההתחייבות מצד מקבל המלגה לא תיחשב‬ ‫תמורה. בנוסח מוקדם יותר של החוק הוצע כי "התחייבות של הסטודנט שלא לעבוד‬ ‫בתקופת לימודיו" לא תחשב כתמורה. ברם, במסגרת הליך החקיקה הוחלף נוסח זה‬ ‫בהתחייבות רכה יותר מצדו של מקבל המלגה, ונקבע ש"התחייבות של הסטודנט או‬ ‫החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר" לא תחשב תמורה. שינוי זה‬ ‫נעשה על אף שצוין במפורש כי משמעות הדבר היא כי התחייבות שלא לעבוד במקביל‬ ‫ללימודים, התחייבות משמעותית יותר מצד מקבל המלגה, עשויה לבוא בגדר תמורה‬ ‫שתחייב את המלגה במס (פרוטוקול ‪ ,3.2.2010‬בעמ' ‪ .(36-35 ,21-17‬כפי שניתן לראות,‬ ‫הדיון בנוסח הגדרת תמורה נעשה כדי לתחום באופן מדויק את סוג המלגות שעליהן יחול‬ ‫הפטור הקבוע בסעיף. למעשה, שימוש בהגדרת התמורה בסעיף לבחינת מלגות שעליהן‬ ‫הוא לא חל הוא ביטוי לחשש שהביעה רשות המסים בהליך החקיקה מהשלכות הרוחב‬ ‫של התיקונים (פרוטוקול ישיבה של ועדת הכספים, הכנסת ה‪.((30.12.2009) 6 ,3 ,18-‬‬ ‫נראה אפוא כי לנגד עיניו של המחוקק בהגדרת תמורה (ובעיקר בהגדרה מה לא ייחשב‬ ‫תמורה) עמדו מלגות מסוג מסוים, ומתוך רציונל למניעת "בריחת מוחות" מהארץ.‬ ‫משכך, אני סבור שיש קושי לעשות שימוש בהגדרה ככלי בלעדי לבחינת קיומה של‬
‫תמורה במקרה של מלגה שלא באה בגדר הסעיף.‬
‫‪ .43‬דוגמה מובהקת לקושי שמתעורר משימוש בהגדרה שקבועה בסעיף גם ביחס‬ ‫למלגות שהסעיף לא חל עליהן, נוגעת להוראת תקרת הפטור שקבועה בו (ראו בהקשר‬ ‫זה את האמור בפסקה ‪ 7‬לפסק הדין של השופט ג' קרא). בהתאם להוראות הסעיף, הפטור‬ ‫ממס שיכול לקבל חוקר (כהגדרתו שם) הוא למלגה עד לסכום של ‪ 90‬אלף ש"ח ‪97,000)‬‬ ‫נכון לשנת ‪ .(2019‬מעבר לכך, על פני הדברים, יהא חייב מקבל המלגה במס (יצוין‬ ‫שבנוסחו המקורי של תיקון ‪ ,175‬לא הייתה מגבלה כאמור, אך נראה שזו הוספה נוכח‬ ‫המורכבות שקיימת אצל חוקרים, ולא קיימת ככלל אצל סטודנטים, לעירוב בין מלגות‬ ‫לבין שכר; ראו פרוטוקול ישיבה של ועדת הכספים, הכנסת ה‪.((10.2.2010) 6 ,18-‬‬

‫‪26‬‬
‫העמדה המוצעת על ידי המבקשים, שלפיה יש להשתמש בהגדרת התמורה בסעיף ‪(29)9‬‬ ‫גם בכל הנוגע לתקבולים שלא באים בגדר הסעיף עשויה להוליך לתוצאה אבסורדית –‬ ‫שלפיה דווקא מקבלי מלגות שסעיף ‪ (29)9‬חל עליהן ישלמו יותר מס מאלה שמקבלים‬ ‫מלגה שהסעיף לא חל עליה. לשם ההמחשה, נניח כי חוקר פלוני מקבל מלגה בסך‬ ‫‪ 200,000‬ש"ח בגין לימודיו ומחקר שעורך במוסד מחקרי בארץ; ואילו חוקר אלמוני‬ ‫מבצע את אותו מחקר ומקבל את אותה המלגה ממוסד בחו"ל. נניח כי בשני המקרים‬ ‫מתקיימים כל תנאי סעיף ‪ ,(29)9‬אך על החוקר השני לא חל הסעיף (מאחר, לדוגמה,‬ ‫שאין מדובר במוסד מחקרי כהגדרתו בסעיף). התוצאה שמתקבלת היא שהחוקר בארץ‬ ‫יידרש לשלם מס על הסכום שמעבר לתקרה (על ‪ 103,000‬ש"ח, נכון לגובה התקרה בשנת‬ ‫‪ (2019‬ואילו החוקר בחו"ל לא ישלם מס כלל. תוצאה זו מתנגשת חזיתית עם תכלית‬ ‫הפטור בדבר מניעת "בריחת מוחות" לאוניברסיטאות בחו"ל. בהקשר זה, טענו‬ ‫המבקשים כי הגדרת התקרה נועדה למנוע רק מצב שבו חוקר עובד במוסד שממנו קיבל‬ ‫את המלגה – שכן במקרים אלה קיים קושי להפריד בין מלגה לבין שכר. אף אם אניח כי‬ ‫אכן כך יש לקרוא את הסעיף (על אף שקשה למצוא לכך אחיזה בלשון הסעיף, ואיני נוטע‬ ‫מסמרות בשאלה זו) – הרי שקריאה זו פותרת רק חלק מהקושי שתואר לעיל. גם בפרשנות‬ ‫שמוצעת על ידי המבקשים, מורע מצבם של חוקרים שמקבלים מלגה מהמוסד שבו הם‬ ‫גם עובדים למול חוקרים במצב דומה שמקבלים מלגה ממוסד בחו"ל – וזאת באורח שעל‬ ‫פניו לא עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה. לא זו אף זו, החשש שלטענת המבקשים‬ ‫ניצב בתשתית הוראת התקרה האמורה הוא שנישומים שגם חוקרים וגם עובדים באותו‬ ‫מוסד יקבלו הכנסה חייבת תחת הכותרת "מלגה". ואולם, על פני הדברים, חשש מעין זה‬ ‫יכול להתעורר גם במקרים שבהם החוקר לא מועסק על ידי המוסד באופן פורמלי‬ ‫(והמחלוקת בהקשר זה ניצבה אף היא ברקע לתיקוני החקיקה, ראו סעיף ‪ 2.2‬לחוזר‬
‫‪.(5/2012‬‬
‫‪ .44‬טענה אחרת של המבקשים היא שבחקיקת סעיף זה "גילה המחוקק את דעתו"‬ ‫באשר לטיבה של פעילות אקדמית שאינה בבחינת "תמורה" (סעיף ‪ 2.1‬לעיקרי הטיעון‬ ‫מטעמם). טענת המבקשים היא למעשה שכל מלגה שהתמורה שניתנה עבורה לא חורגת‬ ‫מההגדרה שבסעיף ‪ – (29)9‬אינה חייבת במס. טענה זו לא עולה בקנה אחד עם העובדה‬ ‫שסעיף הפטור לא חל על כל המלגות, אלא רק על סוגים מסוימים של מלגות, שניתנות‬ ‫על ידי מוסדות מסוימים ולקהל יעד מוגדר. זאת ועוד, הטענה למעשה מייתרת רבות‬ ‫מהוראות הסעיף ומוליכה לכך שאין להוראות אלו – ובהן הוראת התקרה – תוצאה‬ ‫אופרטיבית כלשהי (לחזקה שלפיה המחוקק לא משחית מילותיו לריק ראו: עע"ם‬ ‫‪ 8814/17‬דן נ' עיריית תל אביב-יפו, פסקה ‪ ;(26.5.2019) 29‬רע"פ ‪ 5273/12‬גיא נ' מדינת‬ ‫ישראל, פסקה יח ‪ ;(9.5.2013)‬עע"ם ‪ 4105/09‬עיריית חיפה נ' עמותת העדה היהודית‬

‫‪27‬‬
‫הספרדית בחיפה, פסקה ‪ .((2.2.2012) 47‬זאת ועוד, עמדה זו לא עולה בקנה אחד עם‬ ‫עמדת רשות המסים שקדמה לתיקונים, שלפיה מלגות קיום הן הכנסות חייבות במס‬ ‫(כעולה מהליכי חקיקת תיקון ‪ ,175‬רשות המסים ניהלה הליכים משפטיים בעניין; ראו‬
‫גם סעיף ‪ 2.2‬לחוזר ‪ ;5/2012‬החבק, בעמ' ג‪.(55.7-‬‬
‫‪ .45‬נוכח כל האמור לעיל, אני סבור שקיים קושי ממשי לעשות שימוש בהגדרת‬ ‫המונח תמורה שבסעיף ‪ ,(29)9‬כפשוטה, לצורך בחינת מלגות שהסעיף האמור אינו חל‬ ‫עליהן. שימוש שכזה חורג מהתכלית שאותה ביקש המחוקק לקדם, וספק בעיני אם הוא‬ ‫מוליך לתוצאה רצויה. לצד כל האמור לעיל, אין לשלול שימוש בסעיף כמו גם באמור‬ ‫בהליכי חקיקתו, כאחד הכלים הפרשניים לבחינת השאלה אימתי תהא מלגה (שסעיף‬
‫‪ (29)9‬לא חל עליה) הכנסה חייבת במס.‬
‫‪ .46‬סיכום ביניים: בדרך הילוכנו עד כה ראינו כי פסק הדין נושא הדיון הנוסף לא‬ ‫ביטל ולא שינה את מקומה של תורת המקור בדין הישראלי, וזו עדיין מחייבת כי על מנת‬ ‫שתקבול יבוא בבסיס מס ההכנסה, הוא ישויך לאחד מן המקורות הקבועים בסעיף ‪2‬‬ ‫לפקודה. עמדתי על כך שאיני סבור שהדין בישראל הציב תנאי סף של "עסקיות"‬ ‫תקבולים – במובן של חובת הצבעה על מערכת יחסים מסחרית בעלת הגיון שוקי – על‬ ‫מנת שאלה יוכלו לבוא בגדר סעיף ‪ 2‬לפקודה. מבין מקורות סעיף ‪ ,2‬עמדנו על הדרישות‬ ‫הקבועות בדין כדי לקבוע שתקבול ניתן במסגרת משלח ידו של הנישום, וציינתי כי‬ ‫מקובלת עלי העמדה שכדי לקבוע אם מלגה ניתנה לנישום כחלק ממשלח ידו החייב במס,‬ ‫יש לבחון האם זה העניק תמורה עבור המלגה. כעת, בשים לב לאמור לעיל בכל הנוגע‬ ‫לסעיף ‪ (29)9‬לפקודה, אפנה להציג כיצד לשיטתי יש לבחון קיומה של תמורה במערכת‬
‫היחסים שבין נותן המלגה לבין מקבלה.‬
‫כיצד ייקבע כי ניתנה "תמורה" עבור מלגה?‬
‫‪ .47‬סיווגם של תקבולים – דוגמת המלגה שבה עסקינן – צריך להיעשות על פי‬ ‫בחינה מהותית, לא על פי שמם או צורתם הפורמלית (עניין אבוחצירא, פסקה ‪ ;41‬עניין‬ ‫חיים קרן, בעמ' ‪ ;665‬הערעור בעניין זילברשטיין ומינץ, בעמ' ‪ ;383-382‬ע"א ‪254/87‬‬ ‫סלפותי נ' פקיד השומה נצרת, פ"ד מד‪ ;(1990) 718 ,714 (1)‬אדרעי, מבוא לתורת המסים,‬ ‫בעמ' ‪ .(97-96‬משכך, בבואנו לבחון מלגה שסעיף ‪ (29)9‬לא חל עליה, יש לעמוד על‬ ‫מכלול נסיבות המקרה ועל טיבה של מערכת היחסים בין מעניק המלגה לבין מקבלהּ.‬ ‫בכלל זאת, יש לבחון אילו התחייבויות לקח על עצמו מקבל המלגה; האם מעניק המלגה‬ ‫מצפה להתנהגות מסוימת מצד מקבל המלגה והאם יש לו דרך לאוכפה (האם המלגה‬ ‫תינתן לו גם אם לא יעמוד בציפיות אלו?); ואת טיבה ומשכה של מערכת היחסים בין‬

‫‪28‬‬
‫הצדדים. המבקשים טוענים כאמור, כי המלגה ניתנה במסגרת העולם הפילנתרופי – מבלי‬ ‫שניתנה עבורה כל תמורה מצדם. טענה דומה התעוררה במסגרת עניין אבוחצירא. באותו‬ ‫עניין נבחנה טענת הנישום שם, הרב יקותיאל אבוחצירא, שתקבולים שקיבל במסגרת‬ ‫מעמדו כרב יש לסווג כמתנות שניתנו לו לפי נדבת ליבם של הנותנים – מבלי שהוא‬
‫העניק תמורה או שירות כלשהו מצדו. וכך נקבע באותו עניין:‬
‫"על מנת להכריע אם תקבול מסוים מהווה אכן מתנה, יש‬ ‫לבחון בין היתר מהו "הכובע" שבמסגרתו הוא ניתן‬ ‫והתקבל. ככל שהמתנה ניתנה על רקע אישי-משפחתי-‬ ‫חברי, שאינו קשור ל"כובעו" המקצועי של המקבל‬ ‫(ולעיתים אף הנותן), ובסכום מקובל בנסיבות כאלה,‬ ‫הנטייה לראות באותו תקבול כמתנה תגבר, ולהפך.‬ ‫התשובה לשאלה, האם מתנה ניתנה כ'דבר שכולו‬ ‫בנדיבות לבו של המשלם ללא תמורה מצד המקבל',‬ ‫כלשון בית המשפט בענין ברזל, אינה נקבעת אפוא רק על‬ ‫פי אומד הדעת הסובייקטיבי של מי מהצדדים או אף‬ ‫שניהם, אלא היא נבחנת כאמור על פי בחינה כלכלית‬
‫מהותית ומושפעת מסוג מערכת היחסים ומהנסיבות‬
‫במסגרתם הועבר התקבול. ניתן לומר כי התנאי כי התקבול‬ ‫ניתן מנדיבות לבו של הנותן וללא תמורה מצד המקבל‬ ‫הוא תנאי הכרחי לסיווג תקבול כמתנה, אך כי הוא אינו‬ ‫בהכרח תנאי מספיק" (ההדגשה הוספה – ע' פ'; שם,‬
‫פסקה ‪.(41‬‬
‫‪ .48‬עוד טענו המבקשים כי פסק דינו של השופט נ' הנדל בפסק הדין נושא הדיון‬ ‫הנוסף יצר "חזקה חלוטה" בדבר קיומה של תמורה. זאת, בהתבסס על דבריו שאין הכרח‬ ‫להוכיח את גבולות התמורה שניתנה עבור תקבול פלוני (פסקה ‪ 32‬לפסק דינו). בעיני,‬ ‫למצער בכל הנוגע למלגות, הגם שאין הכרח להצביע על גבולותיה המדויקים של‬ ‫התמורה (דוגמת גבולות ההתחייבות שנטלו על עצמם מקבלי המלגה או שוויה הכלכלי‬ ‫של התמורה) יש להוכיח התקיימותו של גרעין תמורה ברור. אין די בהנחות על מערכת‬ ‫היחסים שבין הצדדים – יש לבחון אם מכלול נסיבות העניין מצביע על מתן תמורה‬ ‫ממשית. אפנה עתה לעמוד עתה על מספר סוגיות שניתן לבחון באופן טיפוסי בהקשריהן‬ ‫של מלגות, כפי שעלה מן החומר שהובא לפנינו וכפי שנדון גם בהליך חקיקת התיקונים.‬
‫‪ .49‬תמורה אופיינית במסגרת מלגות מהסוג שבהן עסקינן עשויה להיות "האדרת‬ ‫שמו" של נותן המלגה. במסגרת בחינת האדרת השם והמשקל שיש ליתן לה בבחינת‬ ‫קיומה של תמורה יש להידרש לשתי סוגיות: ראשית, יש לבחון האם בכלל זוכה מעניק‬ ‫המלגה להאדרת שמו כחלק ממערכת היחסים עם מקבל המלגה; ושנית, יש לבחון האם‬ ‫קיים קשר סיבתי בין הענקת המלגה לבין התמורה ובכלל זאת האדרת השם. בחלק‬

‫‪29‬‬
‫הראשון, יש לבחון האם נותן המלגה נהנה מהשימוש בשמם או בתוצרים שלהם על מנת‬ ‫לצבור מוניטין ולבנות את שמו (בתחום הרלוונטי). בהקשר זה, יש לבחון איזה שימוש‬ ‫עשה המוסד כדי להיבנות משמו של מקבל המלגה ואם זו ניתנה לאדם בעל מוניטין,‬ ‫שנותן המלגה יכול להיבנות משמו (אשר למיסוי תקבול שניתן עבור האפשרות לעשות‬ ‫שימוש בשמו של אדם מוכר, השוו לע"מ (מחוזי מר') ‪ 6418-02-16‬רפאלי נ' פקיד שומה‬ ‫כפר סבא, פסקאות ‪ (10.4.2019) 135 ,127‬(להלן: עניין רפאלי); ערעור שהוגש על פסק‬ ‫הדין נמחק לבקשת המערערת שם, ע"א ‪ 4909/19‬רפאלי נ' פקיד שומה כפר סבא‬ ‫‪ .((9.6.2020)‬ואולם, בכך לא מתמצה הבדיקה, שכן בחלק השני יש לבדוק אם קיים קשר‬ ‫סיבתי בין הענקת התגמול לבין האדרת השם. לשם ההדגמה, ייתכן שמוסד מחקרי מעניק‬ ‫מלגות למספר חוקרים, ונהנה מהאדרת שמו כתוצאה, למשל, מהשימוש שהוא עושה‬ ‫בפרסומיהם. ככל שבמסגרת המוסד פועלים חוקרים נוספים – שלא מקבלים מלגה דומה‬ ‫– אך אף מפעילותם נהנה המוסד מאותה האדרת שם, הרי שקיים קושי לקבוע שחלק‬ ‫מהתמורה שמקבל המוסד עבור המלגה הוא האדרת שמו. ואציין כי סוגיה זו, בדבר הצורך‬ ‫להצביע על קשר סיבתי בין המלגה לבין האדרת השם התעוררה בהליך חקיקת סעיף‬ ‫‪ (29)9‬(ראו דברי הסבר להצעת חוק לדיון מוקדם לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' ‪,(175‬‬ ‫התש"ע‪ ,2010-‬פ‪ ;2329/17/‬פרוטוקול ישיבה ‪ 204‬של הכנסת ה‪.((17.1.2011) 110 ,18-‬‬
‫‪ .50‬עוד במסגרת בחינת מערכת היחסים בין הצדדים יש לשים דגש על‬ ‫ההתחייבויות שלקח על עצמו מקבל המלגה בהקשר של המחקר האקדמי. מובן שאין‬ ‫דינה של מלגה שכנגדה לא מתחייב מקבלה לדבר כדין מלגה שבה מתחייב המקבל‬ ‫להקדיש את מרב זמנו ומרצו ללימודים או למחקר (ראו בהקשר זה את ההגדרה שהובאה‬ ‫לעיל מסעיף ‪ .((29)9‬ואף מעל התחייבות זו ניצבת התחייבות של מקבל המלגה שלא‬ ‫לעבוד כלל לתקופה מסוימת או לא לקחת על עצמו אף מחויבות אחרת. כלומר, יש‬ ‫להידרש לשאלה מה הבטיח מקבל המלגה ועל מה "ויתר" במסגרת מערכת היחסים‬ ‫שנרקמה בינו לבין מעניק המלגה (השוו לדיון בוויתור הכרוך בתניות אי תחרות, ע"א‬ ‫‪ 8294/14‬גנגיה נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה ‪ ;(20.3.2018) 26‬ע"א ‪ 5083/13‬פקיד‬ ‫שומה כפר סבא נ' ברנע, פסקה ‪ .((10.8.2016) 30‬הבחנה זו עלתה אף היא, כאמור לעיל,‬ ‫במסגרת הליכי חקיקת סעיף ‪ ,(29)9‬שבמסגרתם נקבע תחילה שהתחייבות לא לעבוד‬ ‫במקום אחר לא תיחשב תמורה, אך לימים "רוכך" נוסח הסעיף ונקבע רק שהתחייבות‬ ‫"להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר" לא תיחשב תמורה (ראו פסקה ‪42‬‬ ‫לעיל). עוד בהקשר זה יש לתת את הדעת לשאלה אם מקבל המלגה התחייב לתוצר מסוים,‬ ‫ואת המעמד שניתן למעניק המלגה ביחס לתוצר זה. ברי כי רשות לפרסם את התוצר‬
‫באתר האינטרנט של נותן המלגה שונה ממתן זכויות של ממש בתוצר זה.‬

‫‪30‬‬
‫‪ .51‬אשר למישור הצורני – יש ליתן משקל גם לאופן שבו הוסדרה מערכת היחסים‬ ‫בין הצדדים. ככל שמדובר בחוזה בכתב, שבו מוסדרת מערכת ההתחייבויות ההדדיות,‬ ‫עשוי הדבר להטות את הכף לעבר הקביעה שאין מדובר במלגה שניתנה ללא כל תמורה.‬ ‫זאת ועוד, יש לבחון האם נראה שמדובר בחיובים הדדיים אכיפים, ובכלל זאת האם‬ ‫נקבעו מנגנוני אכיפה, ביטול או פיצויים. לצד כל האמור אדגיש כי איני סבור כי על מנת‬ ‫לזהות תמורה יש הכרח כי המחויבויות ההדדיות יועלו על הכתב במסגרת חוזה מחייב‬ ‫(ראו פסקה ‪ 35‬לפסק דינו של השופט נ' הנדל; פסקה ‪ 5‬לפסק דינו של השופט ג' קרא;‬
‫השוו לעניין רפאלי, פסקה ‪.(127‬‬
‫‪ .52‬אציין בשולי הדברים, כי העמידה על מערכת היחסים שנרקמה בין הצדדים‬ ‫למלגה היא למעשה קונקרטיזציה של "מבחן התמורה" שהוצע בפסק הדין נושא הדיון‬ ‫הנוסף. זאת ועוד, אני סבור כי בחינת מערכת היחסים בין הצדדים מחייבת, ממילא,‬ ‫להידרש גם למבחן הנוסף שהוצע בפסק הדין, הוא "מבחן הזמן". במסגרת מבחן זה, כך‬ ‫נקבע, יש לייחס חשיבות לשאלה אם המלגה ניתנת על הישגי עבר או שהיא ניתנת במבט‬ ‫צופה פני עתיד. במלגה שניתנת על הישגי עבר, דוגמת מלגת הצטיינות, ניתן יהיה לומר‬ ‫– ככלל – שמערכת היחסים בין מעניק המלגה למקבלה היא "רזה" ביותר, וייתכן שאף‬ ‫תתמצה בהעברת כספי המלגה (לא כל שכן, יהא קושי ממשי להצביע על תמורה ועל קשר‬ ‫סיבתי בין התמורה לבין קבלת המלגה). משאלה הם פני הדברים, ובהיעדר מערכת יחסים‬ ‫שממנה ניתן ללמוד על קיומה של תמורה, לא יחשבו כספים אלה לחייבים במס. חרף‬ ‫האמור, גם כאשר המלגה ניתנת במבט צופה פני עתיד, אין בעיני הכרח כי הדבר ילמד‬ ‫שהיא חלק מבסיס המס, ולכן יש להידרש למבחן זה כחלק מבחינת מכלול מערכת‬
‫היחסים שבין הצדדים.‬
‫מן הכלל אל הפרט‬
‫‪ .53‬התשתית העובדתית שתובא להלן היא התשתית העובדתית כפי שנקבעה בפסק‬ ‫הדין של בית המשפט המחוזי ובדעת הרוב בבית משפט זה (השוו לדנ"א ‪ 5698/11‬מדינת‬ ‫ישראל נ' דיראני, פסקאות ‪ 101 ,3‬לפסק דינו של הנשיא א' גרוניס ‪ ;(15.1.2015)‬דנ"א‬ ‫‪ 5712/01‬ברזני נ' בזק, חברה ישראלית לתקשורת בע"מ, פ"ד נז‪ ;(2003) 396 ,385 (6)‬ד"נ‬ ‫‪ 6/75‬מדינת ישראל נ' פרץ, פ"ד כט‪ ;(1975) 548 ,544 (2)‬יגאל מרזל "סעיף ‪ 18‬לחוק-‬ ‫יסוד: השפיטה – 'דיון נוסף' בדיון הנוסף" ספר דורית ביניש ‪ 255 ,181‬(קרן אזולאי, איתי‬ ‫בר-סימן-טוב, אהרן ברק ושחר ליפשיץ עורכים ‪ .((2018‬לצד האמור אעיר במישור‬ ‫העובדתי כי המבקשים נסמכו על מסמכים שקיבלו ממנהל מחלקת השכר של אוניברסיטת‬ ‫‪ NYU‬שמהם עולה כי " ‪Payment of this training grant […] does not involve the‬‬

‫‪31‬‬
‫‪ ."provision of services to NYU‬אף אני בדעה כי קשה להסיק ממסמך זה מידע‬ ‫רלוונטי ביחס למערכת היחסים שבין המכונים לבין המבקשים. זאת ועוד, אין די בכתוב‬ ‫במסמכים אלה כדי לקבוע שלא ניתנה כל תמורה מצד המבקשים למכונים עבור קבלת‬ ‫המלגה. משכך, כל שנותר הוא לבחון – בנתון למבחנים המשפטיים שהוצעו לעיל‬ ‫ולתשתית העובדתית שנפרשה בפסק הדין נושא הדיון הנוסף – אם אכן ניתנה על ידי‬
‫המבקשים תמורה במסגרת מערכת היחסים שלהם עם המוסדות.‬
‫‪ .54‬איך נרקמה מערכת היחסים בין הצדדים? בנוגע לכל אחד מהמבקשים שלפנינו,‬ ‫מערכת היחסים עם המוסדות החלה בפנייה יזומה של המוסדות אל המבקשים (ראו פסקה‬ ‫‪ 79‬לפסק הדין של בית המשפט המחוזי). המוסדות היו אותה העת, שניהם, מוסדות‬ ‫חדשים, שפתחו את שעריהם לראשונה, וביקשו לגייס אנשי אקדמיה ידועים ובעלי‬ ‫מוניטין. פנייתם אל המבקשים נעשתה מתוך רצון מובהק של המוסדות להיבנות‬ ‫מהמוניטין ומשמם הטוב של המבקשים, ונדמה שאף המבקשים לא חולקים על כך (ראו,‬ ‫למשל, דבריו של נציגו של פרופ' קרצמר לפני המשיב, סעיף ‪ 20‬לתצהיר המשיב שהוגש‬ ‫בערעור המס; ראו גם בסעיף ‪ 23‬לתצהיר שהגיש המשיב בערעור פרופ' שרמר). כאמור,‬ ‫לא נטען שגיוסם של המבקשים נעשה במסגרת קול קורא שהופנה לציבור הרחב או אף‬ ‫במסגרת פנייה רחבת היקף אחרת. אף לא נטען כי היו אלה המבקשים, שפנו אל המוסדות‬ ‫לקבלת סיוע למימון מחקריהם. המוסדות איתרו את הגורמים שהיו מעוניינים שיהיו‬ ‫המלגאים שלהם בשנתם הראשונה – וזאת, כדי שיוכלו להיבנות משמותיהם (ראו‬ ‫פסקאות ‪ 33 ,30‬לפסק דינו של השופט נ' הנדל). כמו כן, וכפי שיפורט להלן, המכונים‬ ‫עשו שימוש בשמותיהם של המבקשים במסגרת העלאת טיוטות תוצריהם לאתרי‬ ‫האינטרנט. אשר לשאלת קיומו של קשר סיבתי, שהרי בין תשלום המלגה לשימוש בשמם‬ ‫של המבקשים יש קשר סיבתי הדוק – לא נטען שהמכונים עושים שימוש דומה בפרסומים‬ ‫או בשמותיהם של אנשים שלא קיבלו מלגות; ולא נטען שהמבקשים היו נותנים למוסדות‬
‫לעשות שימוש (בשמם או בפרסומיהם) אלמלא המלגה הנדיבה שאותה קיבלו.‬
‫‪ .55‬טיבה של מערכת היחסים בין הצדדים. המוסדות דרשו מהמבקשים לא לקחת על‬ ‫עצמם התחייבות כלשהי במקביל לשהותם במכון. כך, ציין פרופ' קרצמר כי "על פי תנאי‬ ‫המכון אסור היה לי לעבוד במקום אחר" (פרוטוקול הדיון בבית המשפט המחוזי, בעמ'‬ ‫‪ ,24‬ש' ‪ ;12-11‬כן ראו דבריו של פרופ' שרמר כעולה מתצהיר שהגיש המשיב בבית‬ ‫המשפט המחוזי, סעיף ‪ .(41‬לא זו אף זו – פרופ' בר התעתד באותה השנה ללמד‬ ‫באוניברסיטת קולומביה, אך לבקשת מנהל מרכז תקווה – ביטל את התכנית ללמד שם,‬ ‫וזאת על מנת לקבל את ההזמנה של מרכז תקווה. כלומר, לפחות על פני הדברים, בעיני‬

‫‪32‬‬
‫פרופ' בר היה מדובר בהצעות חליפיות – וחלף עבודה באוניברסיטת קולומביה, בחר‬ ‫לקבל מלגה (שלטענתו אינה הכנסה) ממרכז תקווה (ראו גם את דבריו כפי שמובאים‬ ‫בתצהיר מטעם המשיב בבית המשפט המחוזי, סעיף ‪ .(59‬כפי שניתן לראות – אין מדובר‬ ‫בענייננו בהתחייבות של המבקשים להקדיש את מירב הזמן והמרץ (כלשון סעיף ‪(29)9‬‬ ‫לפקודה) – אלא בהתחייבות שלא לעבוד במקומות אחרים ובעניינו של פרופ' בר אף‬ ‫הייתה כרוכה בוויתור על מקום עבודה חלופי (ואעיר בהקשר זה שטענת פרופ' בר בכל‬ ‫הנוגע לשירות המילואים שביצע קיבלה מענה בפסקה ‪ 34‬לפסק הדין של השופט נ' הנדל‬ ‫ותמים דעים אני עם נימוקיו ששירות המילואים שביצע לא יכול להעיד על היעדרה של‬
‫ציפייה מטעם המוסדות שהמבקשים לא ייטלו על עצמם התחייבויות אחרות).‬
‫זאת ועוד, המבקשים התבקשו להשתתף בחיים האינטלקטואלים של המוסדות‬ ‫(ראו דברי השופט נ' הנדל בפסק הדין נושא הדיון הנוסף, פסקה ‪ ;34‬פסקה ‪ 90‬לפסק דינו‬ ‫של בית המשפט המחוזי). בכלל זאת ניתן לציין את האמור במכתב הפנייה לפרופ' קרצמר‬ ‫שממנו ניכרת ציפייתו של מכון שטראוס כי הוא ישתתף וינכח בפורומים ובפעילויות של‬ ‫המכון. ציפייה זו של המכון לשיטתי משרתת שתי מטרות שונות: ראשית, מובן כי‬ ‫השתתפות פעילה בחיים האקדמיים של המכון מסייעת בהגשמת תכליותיו ומטרותיו של‬ ‫המכון; שנית, ולא פחות חשוב מכך, השתתפות זו היא חלק מבניית שמו של המכון‬
‫בהסתמכות על שמותיהם של החוקרים המשתתפים בפעילותיו.‬
‫‪ .56‬בכל הנוגע למערכת היחסים שבין הצדדים, טוענים המבקשים כי המלגות ניתנו‬ ‫לא במסגרת עולם העסקים, אלא בעולם "ארוחות חינם", עולם הפילנתרופיה (ראו סעיף‬ ‫‪1.2‬(ב) להשלמת הטיעון מטעמם). אני סבור כי קשה ליישב את הטענה כי המלגות‬ ‫נטועות לחלוטין בעולם הפילנתרופי בשים לב לציפיות המובהקות שהגבילו את‬ ‫המבקשים מעבודה במקום אחר במהלך שנת המחקר, מתוך ציפייה להשתתפותם של‬ ‫המבקשים בחיי המוסד. בכך, שונה מאוד הדבר מזכייה מקרית בסכום כסף, או ממלגת‬ ‫הצטיינות שניתנת על הישגי עבר (שלא מתקיים בעניינו קשר סיבתי בין מתן המלגה לבין‬
‫פעולות הזוכים).‬
‫עוד מצאתי שיש ליתן משקל לכך שמדובר במלגות בסכומים נכבדים. כאמור,‬ ‫המבקשים קיבלו מאות אלפי שקלים שניתנו עבור פרק זמן של כשנה. בהקשר זה, הגם‬ ‫שכאמור איני סבור שניתן לעשות שימוש בהגדרת סעיף ‪ (29)9‬במישרין, הרי שיש לתת‬ ‫את הדעת לכך שהמחוקק מצא להגביל את סכום הפטור שיכול חוקר לקבל על מלגה ל-‬ ‫‪ 90,000‬ש"ח לשנה ‪ 97,000)‬ש"ח נכון לשנת ‪ .(2019‬הסכומים שקיבלו המבקשים‬ ‫מהמוסדות גדולים בהרבה מסכום זה. בנוגע לגובה התקבולים, ציין חברי השופט י'‬

‫‪33‬‬
‫אלרון בפסק הדין נושא הדיון הנוסף כי מדובר בסכומים גבוהים מאוד "שלא סביר‬ ‫שהתמורה שהתבקשה בגינ[ם] היא כתיבת מאמר אחד, ולמעשה כתיבת טיוטת מאמר,‬ ‫כאשר לאוניברסיטת ניו יורק ולמכוני המחקר אין כלל זכויות יוצרים בו" (פסקה ‪64‬‬ ‫לפסק דינו). איני סבור כי סכום המלגה כה גבוה עד שניתן לומר כי אין לראות בו תשלום‬ ‫עבור התמורה שקיבלו המוסדות. כאמור לעיל, חלק מן התמורה קשור בכריכת שמותיהם‬ ‫של המוסדות במוניטין של המבקשים. זאת ועוד, מובן שעל מנת לגרום לכך שהמבקשים‬ ‫יהיו נוכחים (פיזית ומקצועית) בחיי המוסדות, האחרונים נדרשו להעמיד סכומים‬
‫שיאפשרו למבקשים (ולמשפחותיהם) להגיע ולשהות בניו יורק.‬
‫‪ .57‬ציפיית המוסדות לתוצר ממשי – עוד כחלק ממערכת היחסים בין הצדדים עולה‬ ‫כי למוסדות הייתה ציפייה שהמבקשים יעמידו, בסופה של השנה, תוצר ממשי של‬ ‫עבודתם המחקרית, דוגמת מאמר (ראו פסקה ‪ 82‬לפסק הדין של בית המשפט המחוזי).‬ ‫בנוגע לשניים מהמבקשים (פרופ' קרצמר ופרופ' שרמר), טיוטות מאמריהם פורסמו‬ ‫באתר המכון (אשר לבר, הטיוטה פורסמה באתר מרכז תקווה, אך לימים הוסרה מהאתר‬ ‫לבקשתו). יש לתת את הדעת גם למנגנון שליחת התוצר – בעניינם של פרופ' קרצמר‬ ‫ופרופ' שרמר, לאחר עזיבתם את ניו יורק שלחו – לבקשת המוסדות – טיוטות מאמרים‬ ‫על מנת שאלו יופיעו באתר האינטרנט של המוסדות. פרופ' בר שלח את המאמר שנתיים‬ ‫וחצי לאחר חזרתו לישראל. הדברים האמורים מחזקים בעיני את חשיבותו של רכיב זה‬ ‫במערכת היחסים בין הצדדים. המבקשים פעלו בהתאם להתחייבות שלקחו על עצמם,‬ ‫גם חודשים ארוכים לאחר ששנת הלימודים שאליה הוזמנו הסתיימה (שנת הלימודים‬ ‫‪ .(2010-2009‬לצד האמור, יש לציין גם שנראה שהזכות בתוצרים לא הועברה לידי‬
‫המוסדות.‬
‫‪ .58‬עוד יש לתת את הדעת גם לכך שמערכת היחסים בין הצדדים לא הועלתה על‬ ‫הכתב ולא נחתם ביניהם חוזה המגדיר את החובות והזכויות של הצדדים. על כך יש‬ ‫להוסיף שנדמה כי המכונים לא פעלו בצורה כלשהי לאכוף בצורה אקטיבית את‬ ‫ההתחייבויות שלקחו על עצמם המבקשים ולא ביקשו דיווחים (עיתיים או בכלל) על‬ ‫ההתקדמות בנושאי המחקר. עם זאת יש לציין שנראה שלפנינו מערכת יחסים שהתבססה‬ ‫על אמון הדדי ועל קודים אתיים, כעולה, למשל מכך שהמבקשים שלחו תוצרים מחקריים‬ ‫למכונים גם זמן רב לאחר שעזבו את ניו יורק, ולאחר שקיבלו את התקבולים הכספיים.‬
‫‪ .59‬בסופו של דבר, הגם שאין מדובר בעיני במקרה מובהק, שבו כל הסממנים‬ ‫מעידים כי ניתנה תמורה, אני סבור שהתקבולים שניתנו – ציפייה ותמורה בצדם. מערכת‬

‫‪34‬‬
‫היחסים בין המבקשים לבין המוסדות לא התמצתה במתן המלגה, רחוק מכך: אגב מתן‬ ‫המלגה נרקמה בין הצדדים מערכת יחסים הדדית, שכללה ציפיות ממשיות מצד המוסד‬ ‫– להשתתפות המבקשים בחיי המוסדות, לשימוש בתוצריהם ולהאדרת שמם אגב כך.‬ ‫אין מדובר במערכת יחסים חד צדדית של נותן מלגה, שלאחר הענקתה התנתק ממקבל‬ ‫המלגה. מערכת יחסים זו מלמדת שקיים מרחק ניכר מהתקבולים נושא ענייננו ועד‬ ‫לתגמול ללא מקור, מעין פרס או "מתת שמים" ‪ (windfall)‬(השוו לעניין חיים קרן, בעמ'‬ ‫‪ .(672-671‬התמורה שניתנה – הגם שלא עוגנה בחוזה משפטי מחייב – נבעה ממשלח‬ ‫ידם של המבקשים כחוקרים אקדמאים מהשורה הראשונה. משכך מתחייבת המסקנה כי‬
‫התקבולים חייבים במס מכוח סעיף ‪ (1)2‬לפקודת מס הכנסה.‬
‫בשים לב לתוצאה שאליה הגעתי, אציין שלא מצאתי להכריע, לראשונה במסגרת‬ ‫דיון נוסף זה, בטענת המשיב כי המבקשים מושתקים מלטעון שאין מדובר בהכנסה חייבת‬ ‫נוכח העובדה שביקשו לנכות מהכספים הוצאות בגין שהותם בניו יורק (ראו האמור‬
‫בפסקה ‪ 36‬לפסק הדין של השופט נ' הנדל בפסק הדין נושא הדיון הנוסף).‬
‫לפני סיום‬
‫‪ .60‬לפני סיום, מצאתי להתייחס למספר טענות נוספות שהעלו המבקשים. ראשית,‬ ‫טענו המבקשים לפנינו שתוצאת פסק הדין נושא הדיון הנוסף והמבחנים שנקבעו בו היא‬ ‫שתשלומים רבים אחרים – שכיום אינם מחויבים במס – יחויבו בו. בין היתר, טענו‬ ‫המבקשים כי בהתאם לפסק הדין "יש למסות גם תשלומים פרטיים לכל דבר ועניין,‬ ‫כדוגמת תשלומי תמיכה שנותנים הורים לילדים" (סעיף ‪1.2‬(ו) להשלמת הטיעון‬ ‫מטעמם). איני סבור שיישום המבחנים – הן כפי שנקבעו בפסק הדין נושא הדיון הנוסף,‬ ‫הן אלה שהוצעו על ידי לעיל – מוליכים למסקנות האמורות. בסופו של דבר, קיימת‬ ‫כברת דרך משפטית לצעוד בה על מנת לקבוע כי תקבול הוא בבחינת משלח ידו של אדם,‬ ‫והמבחנים שהוצעו לעיל לזיהויה של תמורה במערכת יחסים בין נותן המלגה למקבלה,‬ ‫הם רק חלק אחד מדרך ארוכה זו. נדמה לי שקשה לטעון שככלל תמיכה של הורים‬
‫בילדיהם נעשית במסגרת משלח ידם של הילדים.‬
‫‪ .61‬טענה נוספת שנוגעת להשלכות תוצאת פסק הדין היא כי המבקשים (ואקדמאים‬ ‫אחרים שיקבלו מלגות בעלות מאפיינים זהים) יהיו מחויבים כעת לצעדים רבים ובהם‬ ‫תשלום מע"מ, הוצאת חשבוניות, תשלום דמי ביטוח לאומי ואף יהיו חשופים לדין פלילי‬ ‫מאחר שלא עמדו עד כה בחובות האמורות. ראשית יש להדגיש כי שלטונות מע"מ‬ ‫והמוסד לביטוח לאומי לא היו צד להליך דנן, ומשכך אין מקום להכריע בסוגיות אלו –‬

‫‪35‬‬
‫שאף לא לובנו בבית המשפט המחוזי ובפסק הדין נושא הדיון הנוסף. זאת ועוד, חזקה‬ ‫על גופי המדינה השונים, שיתנו דעתם להשתלשלות העניינים בהליכים דנן וידרשו‬ ‫לשאלות המתעוררות בהקשר זה (ובכלל זאת להוראות שאליהן הפנו המבקשים בדבר‬ ‫הוצאת חשבוניות ותיאור טיבו של השירות שניתן על ידם; ראו סעיף ‪9‬(א)‪ (5)‬להוראות‬ ‫מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג‪ .(1973-‬כן יש לתת את הדעת לכך שפסק‬ ‫הדין נושא הדיון הנוסף אימץ למעשה את קביעתו העקרונית של פסק הדין של בית‬ ‫המשפט המחוזי. מאז שניתן פסק דין זה חלפו כ‪ 5-‬שנים, ולא נראה כי בפרק זמן זה‬
‫התממשו ההשלכות הקשות שמהם מזהירים המבקשים.‬
‫‪ .62‬לבסוף, יש לדחות גם את טענות המבקשים שלפיהן מאחר שמדובר בפעילות‬ ‫מחקרית חשובה אין למסות את התקבולים. טענה זו היא טענה מוקשית. מגולמת בה‬ ‫ההנחה שמיסוי הוא, ככלל, כלי עונשי, ואין להטילו על פעילות רצויה חברתית. ואולם,‬ ‫"מס אינו עונש ואין לראותו ככזה" (עניין חיים קרן, בעמ' ‪ .(678‬אכן, במסגרת מדיניות‬ ‫המיסוי המחוקק פועל לעיתים על מנת לעודד או לצמצם פעילויות מסוימות – אך‬ ‫המבקשים לא הצביעו על מקור בדין שקובע פטור לתקבולים אותם קיבלו. למעשה,‬ ‫המקור הקרוב לענייננו בדין החרות הוא סעיף ‪ ,(29)9‬שכאמור לא חל בענייננו, ונועד‬ ‫לתמרץ את הישארותם של תלמידי תארים מתקדמים בארץ. מובן שככל שיבחר המחוקק‬ ‫להביע את רצונו לתמרץ יציאתם של חוקרים דוגמת המבקשים למחקרים במימון מוסדות‬ ‫בחו"ל, וככל שיבחר לעשות זאת על דרך של מתן פטור מתשלום מס – פתוחה לפניו‬ ‫הדרך לעשות כן. עד אז, ובשים לב לקביעתנו כי התקבולים הם בבחינת הכנסה ממשלח‬ ‫יד, מחויבים אנו למצוות המחוקק שמורנו כי לא יינתן פטור ממס "אלא אם נקבעו‬
‫במפורש בחוק או מכוח סמכות מוגדרת בחוק" (סעיף ‪245‬(א) לפקודת מס הכנסה).‬
‫סוף דבר‬
‫‪ .63‬מצאתי כי התקבולים שבמוקד הדיון הנוסף דנן הם הכנסה ממשלח ידם של‬ ‫המבקשים. היא הופקה תוך שימוש ביכולותיהם ובכישוריהם המקצועיים, וניתנה על ידם‬ ‫תמורה עבור תקבולים אלה. משאלה הם פני הדברים, אציע כי נותיר את פסק הדין נושא‬ ‫הדיון הנוסף על כנו. לו תישמע דעתי, המבקשים יישאו בהוצאות המשיב בסך ‪10,000‬‬
‫ש"ח כל אחד.‬
‫ש ו פ ט‬

‫‪36‬‬
‫השופט י' אלרון:‬
‫‪ .1‬קראתי את חוות דעתו המפורטת של חברי השופט ע' פוגלמן, ודעתי שונה – כפי‬ ‫שהובעה גם בפסק דיני מושא הדיון הנוסף נגד דעתם החולקת של חבריי השופטים נ'‬
‫הנדל ו-ג' קרא.‬
‫‪ .2‬במוקד הדיון ניצבת השאלה האם מלגת מחקר שקיבל חוקר בתקופת השתלמותו‬ ‫במכון מחקר בחו"ל מהווה "השתכרות או ריווח" כמובנם בסעיפים ‪ (1)2‬או ‪(10)2‬‬
‫לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), ועל כן יש למסותה כהכנסה חייבת.‬
‫‪ .3‬בכל הנוגע לתחולתו של סעיף ‪ (1)2‬לפקודה המורה על מיסוי כספים שנתקבלו‬ ‫במסגרת "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח יד", המחלוקת העיקרית ביני לבין‬ ‫חבריי במסגרת פסק הדין בערעור (ע"א ‪ 9488/16‬קרצמר נ' פקיד שומה ירושלים‬
‫‪ ;(9.10.2018)‬להלן: פסק הדין בערעור) היתה בשאלת התקיימותו של מבחן התמורה.‬
‫בפסק דיני בערעור הבעתי את עמדתי לפיה בנסיבות דנן המערערים לא נתנו כל‬ ‫תמורה או שירות למכוני המחקר בגין המלגות שקיבלו מהם. הדגשתי, כי נדרשת תמורה‬ ‫בפועל ואין די בציפייה מצד מכוני המחקר לקבלת תוצר מוחשי, או לכך שהמערערים‬ ‫יטלו חלק בפעילות המחקרית שלהם, או לכך שישהו בסביבת מכוני המחקר ולא יטלו‬ ‫על עצמם מחויבות אחרת – כדי ללמד על מתן תמורה למלגות שקיבלו; וזאת הן‬
‫מהבחינה המשפטית הן מהבחינה העובדתית.‬
‫ציינתי, כי בהתאם לעמדה שהובעה בחוזרי מס הכנסה לאורך השנים, ובפרט‬ ‫בחוזרים בעקבות תיקון ‪ 175‬(משנת ‪ (2010‬ותיקון ‪ 182‬(משנת ‪ (2011‬לפקודה, מדיניות‬ ‫המשיב עצמו היא כי יש לעשות שימוש ב"מבחן התמורה" כדי להכריע בשאלה האם יש‬ ‫למסות מלגה שקיבל נישום, קרי, האם אותו נישום סיפק תמורה בגין המלגה שקיבל.‬ ‫המשיב לא הצביע על אמות מידה אחרות לבחינת "התמורה", מלבד אלו שנזכרו בתיקון‬ ‫‪ 182‬לפקודה, אשר על פיהן לא ייחשבו לתמורה התחייבות להקדיש את מרב מרצו וזמנו‬ ‫של החוקר למחקר במוסד שמממן את המלגה; שימוש במחקר; או פעילות קהילתית‬
‫וחברתית של החוקר מטעם המוסד.‬
‫והנה, דווקא בקיומם של שני הקריטריונים הראשונים ראה חברי השופט נ' הנדל‬ ‫קיומה של תמורה, בציינו כי תמורה זו היתה מורכבת ממרכיבים של בלעדיות (ציפיית‬ ‫המוסדות מהמערערים שלא לעסוק בתקופה הרלוונטית בעיסוקים נוספים מלבד‬

‫‪37‬‬
‫המחקר), תוצר (ציפיית המוסדות מהמערערים להפיק תוצר מוחשי בתקופת המלגה, כגון‬ ‫כתיבת מאמר או ספר) ומעורבות (ציפיית המוסדות מהמערערים להשתלב בפעילויות‬
‫שונות במסגרת החיים האינטלקטואליים של המוסדות).‬
‫אלא שלא זו בלבד שפרשנות זו סותרת את רוח הפקודה והנחיות המשיב עצמו,‬ ‫כפי שבאו לידי ביטוי בחוזרים שהוציא, אלא שהיא אינה עולה כלל מהראיות שהוגשו –‬ ‫מכתבי ההזמנה של מכוני המחקר ומכתב מנהל מחלקת השכר של אוניברסיטת ניו-יורק.‬
‫למעשה, התשתית העובדתית בעניינם של המבקשים אינה מלמדת על מתן כל‬ ‫תמורה מצידם, על פי אותם קריטריונים שנמנו לעיל או על פי כל קריטריון אחר. בפרט,‬ ‫המערערים לא פרסמו מחקרים בבמה אקדמית של מכוני המחקר (או של האוניברסיטה‬ ‫לה הם שייכים) ולא היו למכוני המחקר כל זכויות יוצרים בתוצרי עבודתם האקדמית של‬ ‫המבקשים; לא ניתן לומר כי המבקשים מילאו אחר דרישה להשתתפות בחיים‬ ‫האינטלקטואליים של המוסדות; ונוכחותם במכוני המחקר או בעיר ניו-יורק לא נאכפה‬
‫כלל.‬
‫‪ .4‬בפסק דיני בערעור שללתי גם את האפשרות החלופית שהעלה המשיב, לפיה‬ ‫המלגות שקיבלו המבקשים הן בבחינת "השתכרות או ריווח" לפי סעיף ‪ (10)2‬לפקודה.‬ ‫זאת, משום שגם "השתכרות או ריווח" כאמור נדרשים לטעמי לעמוד בתנאי החל ביחס‬ ‫למקורות ההכנסה האחרים המנויים בסעיף ‪ 2‬לפקודה, והוא – כי מדובר בהכנסה בעלת‬ ‫מאפיינים עסקיים. בנסיבות הענין, סברתי כי לא הוכח שמערכת היחסים בין מקבלי‬ ‫המלגה למכוני המחקר היתה מערכת יחסים עסקית, ועל כן לא ניתן לקבוע חבות במס‬
‫גם לפי סעיף ‪ (10)2‬לפקודה.‬
‫בניגוד לכך, סבר השופט נ' הנדל כי "אין בדין הישראלי דרישה שהמקורות‬ ‫בפקודה יהיו 'עסקיים' במובן של פעילות מסחרית", וכי "הדגש הוא על מסגרת –‬ ‫השתכרות או ריווח ממקור – ולא על קבלת כסף בכל דרך שהיא". יחד עם זאת הוא ציין,‬ ‫כי על מנת שאותם "השתכרות או ריווח" ימוסו כהכנסה חייבת, נדרש כי יתקיים קשר‬
‫בינם לבין פעילות כלכלית (פסקה ‪ 22‬לפסק דינו).‬
‫‪ .5‬בשתי מחלוקות אלו נדרשים אנו אפוא להכריע גם בדיון הנוסף, משהובא הדיון‬ ‫בפני המותב הנוכחי: המחלוקת האחת – האם כספי המלגות שקיבלו המערערים עולים‬ ‫כדי "השתכרות או ריווח מעסק או משלח יד", על פי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה; והמחלוקת‬

‫‪38‬‬
‫השניה – האם אלו עולים כדי "השתכרות או ריווח" כמובנם בסעיף ‪ (10)2‬לפקודה. אציג‬ ‫את עמדתי בשתי הסוגיות הללו על פי סדרן.‬
‫‪ .6‬הסוגיה הראשונה העומדת להכרעה היא האם יש לראות במלגות שקיבלו‬ ‫המבקשים מהמוסדות הכנסה מעסק או ממשלח יד, לפי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה.‬
‫‪ .7‬לטענת המשיב, המלגות ניתנו למבקשים בשל מעמדם המקצועי וממילא‬ ‫התמורה שהעניקו המבקשים למוסדות נבעה ממשלח ידם. יתר על כן, לשיטתו, הכספים‬ ‫שקיבלו המבקשים אינם בגדר "מלגה" אלא בגדר "הכנסה" ועל כן מבחן התמורה כמובנו‬ ‫בתניית הפטור ממס על מלגות (סעיף ‪ (9)29‬לפקודה) אינו רלוונטי לצורך בחינת‬ ‫"השירות" אותו נתנו המבקשים למכוני המחקר, כנגד הכספים שקיבלו מהם. לא זו בלבד,‬ ‫אלא שלשיטת המשיב על מנת לראות את אותם תקבולים כהכנסה חייבת, אין צורך‬
‫להראות "שירות קונקרטי" שניתן על ידי המבקשים.‬
‫בהקשר זה הפנה המשיב לפסק הדין שניתן לאחרונה בענין אבוחצירא (ע"א‬ ‫‪ 3159/19‬אבוחצירא נ' פקיד שומה – היחידה הארצית לשומה ‪ ((18.10.2020)‬שבו נתקבלה‬ ‫עמדת המשיב לפיה התקבולים שקיבל הרב אבוחצירא מקהל מאמיניו מהווים הכנסה‬ ‫שמקורה ב"משלח יד", תוך שצוין כי לפי העמדה המקובלת בפסיקה "על אף ששאלת‬ ‫התמורה היא שאלת עזר חשובה שעשויה לסייע בסיווג תקבולים כהכנסה ממשלח יד,‬ ‫אין הכרח להוכיח כי מקורה של הכנסה מסוימת הוא במתן שירות ספציפי מוגדר, או כי‬ ‫התמורה נקבעה מראש והוסדרה בצורה פורמלית מחייבת" (שם, בפסקה ‪ ;28‬יצוין כי‬ ‫בדברים אלו נסמך פסק הדין בענין אבוחצירא על פסק הדין מושא הערעור - ראו בפסקאות‬
‫‪ 32‬ו‪ 38-‬לפסק הדין בערעור).‬
‫‪ .8‬מנגד, טענת המבקשים היא כי המשיב לא הצביע על שירות ספציפי שנתנו,‬ ‫בניגוד להלכה לפיה כתנאי לקיומו של "משלח יד" יש להוכיח שירות שנתן בפועל בעל‬ ‫משלח היד למזמין השירות. בטענתם זו נסמכים המבקשים על ע"א ‪ 6952/15‬פקיד שומה‬
‫גוש דן נ' קרן ‪ ,(19.1.2017)‬שם הובהר כי:‬
‫"סעיף ‪ 1‬לפקודה מגדיר את המונח 'משלח-יד' כ'מקצוע‬ ‫וכל משלח-יד שאיננו עסק'. בפסיקה נעדרת הגדרה ממצה‬ ‫מזו המצויה בסעיף, אך זו הציבה שני תנאים לקיומו של‬ ‫'משלח-יד': הראשון, כי לנישום הכישורים הנדרשים‬ ‫לפעילות שבה הוא עוסק; והשני, כי הכנסתו אכן נובעת‬ ‫ממתן שירותים שבהם הוא נדרש לכישוריו אלה" (שם,‬
‫בפסקה ל"ט).‬

‫‪39‬‬
‫‪ .9‬במחלוקת שנתגלעה בין הצדדים, אני מקבל את עמדת המבקשים, לפיה לצורך‬ ‫הטלת חבות במס על הכנסה שנתקבלה "מעסק או ממשלח יד" יש להצביע על מערכת‬ ‫יחסים משפטית של "משלח יד" בין הנישום לבין מקבל השירות, המשלם לנישום עבור‬ ‫אותו שירות. "משלח יד" זה יפורש אמנם במובנו הרחב, שכן "המונח 'משלח יד' לא‬ ‫מגביל עצמו במהותו לפעילות קונקרטית אחת, ויכול שיחסו תחתיו מספר עיסוקים"‬ ‫(ע"א ‪ 2308/08‬פקיד שומה ירושלים נ' פרופ' גבריאלה שלו, בפסקה ‪.((18.11.2019) 17‬‬ ‫אך בכך אין כדי לייתר את הצורך להראות שני אלו: ראשית, מהו משלח היד של הנישום‬ ‫אשר בגדרו נתן שירות וקיבל תמורה; ושנית, מה אופיו של השירות שנתן, כלומר מהי‬
‫התמורה שניתנה כנגד התשלום.‬
‫לענין זה, לא ניתן להסתפק בתיאור כללי של "שירות כלשהו", שאינו ספציפי.‬ ‫אמנם, בגדר הגדרת המונח "תמורה", נוקטת הפקודה (במסגרת תיקון ‪ (182‬בלשון "מתן‬ ‫שירות כלשהו לנותן המלגה", אך הוראה זו יש לפרש כך שעל המשיב להצביע על שירות‬ ‫מסוים שנתן הנישום למשלם. שירות זה נדרש להיות קשור למשלח ידו של הנישום, והוא‬ ‫ניתן כנגד תמורה שנתן מקבל השירות. אין די אפוא בקביעת פקיד השומה כי המימון‬ ‫ניתן לנישום במסגרת משלח ידו "ותוך מתן שירות כלשהו" (ראו סעיף ‪ 5‬לנימוקי השומה‬ ‫של המבקשים, כפי שהוגשו לעיוננו בדיון), אלא יש להבהיר ולפרט מהו אותו שירות.‬ ‫הוראת סעיף ‪4‬א(א)‪ (3)‬לפקודה, לפיה לגבי הכנסה ממשלח יד, יש להצביע על "מקום‬ ‫ביצוע השירות", תומכת במסקנה זו, שכן בבסיסה עומדת ההנחה שמדובר בשירות מסוים‬
‫שניתן במקום מוגדר.‬
‫איני מקבל את העמדה שהובעה על ידי השופט נ' הנדל, לפיה לא זו בלבד שאין‬ ‫הכרח להוכיח מתן שירות ספציפי עבור הכנסה מסוימת, אלא יותר מכך, אף "לא נדרש‬ ‫להוכיח מהם בדיוק גבולות התמורה שניתנה עבור הכנסה קונקרטית" (פסקה ‪ 32‬לפסק‬ ‫הדין של השופט נ' הנדל בערעור; ראו גם שם, בפסקה ‪ .(38‬שילוב של השניים יוצר‬ ‫לטעמי מצב שאינו רצוי, שבו כמעט כל תקבול כספי ייחשב כהכנסה חייבת במס, מבלי‬
‫שניתן לשייכו למקור ומבלי שמדובר בהכנסה פירותית.‬
‫‪ .10‬בנסיבות הענין, משלח ידם של המבקשים הוא "חוקרים באקדמיה", ובכובעם‬ ‫זה בכוחם להעניק "שירותים" שונים: ביצוע מחקר אקדמי, שיפוט עמיתים (בתשלום),‬ ‫הוראה, מתן הרצאות מוזמנות, מתן חוות דעת בתחומי מומחיותם ועוד. ניתן בהחלט‬ ‫אפוא להעלות על הדעת נסיבות בהן המבקשים, או אחרים דוגמתם, יתנו שירות הקשור‬
‫למשלח ידם, והתמורה שיקבלו בגינו תיחשב להכנסה ממשלח יד, החייבת במס.‬

‫‪40‬‬
‫מטעם זה אני סבור כי המבקשים הרחיקו לכת בטענתם, לפיה "מלגות מחקר‬ ‫נטועות בעולם הפילנתרופי", ולכן לעולם הן אינן נכללות בבסיס המס. לדידי, ניתן‬ ‫לחשוב על מצבים שבהם מלגות מחקר תסווגנה כהכנסה שמקורה ב"משלח יד", וזאת‬
‫כאשר ניתן להצביע על שירות שנתן מקבל המלגה תמורתן.‬
‫דוגמא ל"שירות" או "תמורה" מסוג זה, בנסיבותיהם של המבקשים, יכולה‬ ‫להיות דרישה לנוכחות קבועה במכון המחקר המשלם את המלגה; דרישה לכתיבתו או‬ ‫פרסומו של מחקר במהלך התקופה בה משולמת המלגה; דרישה לאזכר את משלם המלגה‬ ‫בכל פרסום אקדמי; וכיוצא באלה – הכל כאשר התחייבויות אלו ברורות וידועות מראש,‬
‫ואינן עומדות בסתירה להגדרת המונח "תמורה" בתיקון ‪ 182‬לפקודה.‬
‫‪ .11‬חברי השופט ע' פוגלמן סבר כי לא מדובר במקרה מובהק שבו כל הסממנים‬ ‫מעידים כי ניתנה תמורה, אולם קבע לבסוף כי התקבולים ניתנו עם ציפייה ותמורה בצדם.‬ ‫כך, לעמדתו, המוסדות ביקשו להיבנות מהמוניטין של המבקשים, עשו שימוש‬ ‫בשמותיהם, ציפו לתוצר ממש מעבודתם, והעלו טיוטות של תוצרים אלה לאתרי‬ ‫האינטרנט שלהם. עוד מצא כי המבקשים התחייבו שלא לעבוד במקומות אחרים בתקופת‬
‫קבלת המלגה וצופו להשתתף בחיי המוסד.‬
‫‪ .12‬דעתי, כאמור, שונה.‬
‫בנסיבות דנן, כפי שתיארתי באריכות בפסק דיני בערעור (בפסקאות ‪ ,(60-27‬לא‬ ‫ניתן לומר כי המבקשים נתנו תמורה מוגדרת עבור המלגות שקיבלו, וזאת הן מאחר‬ ‫שהפרשנות שניתנה ליסוד התמורה במקרה זה מנוגדת להגדרת המונח "תמורה" בתיקון‬ ‫‪ 182‬לפקודה, כאשר המשיב עצמו לא הציע ואף לא טען לפרשנות אחרת; והן – ובעיקר‬
‫– מאחר שהראיות שהוגשו אינן מלמדות על מתן תמורה.‬
‫בפרט, כאשר אין במכתבי ההזמנה ששלחו מכוני המחקר למבקשים כדי ללמד‬ ‫על התחייבויות ספציפיות שנתבקשו הללו לקחת על עצמם; וכאשר במכתבים שקיבלו‬ ‫המבקשים ממנהל מחלקת השכר של אוניברסיטת ניו-יורק, הוצהר במפורש כי המלגות‬ ‫נועדו אך ורק לפיתוח האקדמי והמקצועי של המבקשים, ולא ניתנו עבור שירות כלשהו‬
‫לאוניברסיטה או למכוני המחקר שלה.‬

‫‪41‬‬
‫‪ .13‬סיכומה של נקודה זו, דעתי היא כי בנסיבותיהם של המבקשים לא הוכח מתן‬ ‫שירות ספציפי שניתן על ידם בתמורה למלגות, ועל כן לא ניתן לקבוע כי המלגות מהוות‬
‫הכנסה "מעסק או ממשלח יד", לפי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה.‬
‫‪ .14‬ומכאן – למחלוקת השניה, והיא: האם ניתן למסות את המלגות שקיבלו‬ ‫המבקשים מכוח סעיף ‪ (10)2‬לפקודה, המכונה "סעיף העוללות"?‬
‫אני סבור כי התשובה לכך היא בשלילה.‬
‫‪ .15‬חברי השופט ע' פוגלמן סבר כי הפסיקה הקיימת אינה דורשת קיום של מאפיינים‬ ‫עסקיים בהכנסה כתנאי סף למיסויה, וכי תנאי ה"עסקיות" לא מעוגן בלשון סעיף ‪2‬‬
‫לפקודה ואף אינו תואם את המגמה הפרשנית ביחס לסעיף זה.‬
‫‪ .16‬לדידי, על מיסוי הכנסה מ"השתכרות או ריווח" לפי סעיף ‪ (10)2‬לפקודה חל‬ ‫התנאי הדורש קיומם של יחסים "עסקיים" או "כלכליים" בין הנישום למשלם. כאשר לא‬ ‫מתקיימת מערכת יחסים עסקית ביניהם, קרי, הנישום אינו נותן תמורה כלכלית למממן,‬ ‫והמממן אינו מצפה לקבל תמורה כזו, לא ניתן לראות באותם "השתכרות או ריווח"‬
‫הכנסה החייבת במס.‬
‫בפרשת זילברשטיין (ע"א ‪ 533/89‬פקיד שומה למפעלים גדולים נ' זילברשטיין‬ ‫ואח', פ"ד מז‪ ((1993) 376 (3)‬קבעה השופטת ד' דורנר בענין זה כי:‬
‫"בסעיף ‪ 2‬לפקודה ההכנסות משויכות לתשעה מקורות,‬ ‫שהמאפיין אותם הוא היותם מקורות עסקיים, להבדיל‬ ‫ממקורות בעלי אופי פרטי. על כן, אין מטילים מס על‬ ‫טובת הנאה המתקבלת במישור הפרטי מחברים או‬ ‫מקרובים ואף מהמדינה. המקור העשירי הוא מקור‬ ‫עוללות ... סעיף העוללות מקרב את שיטת המיסוי‬ ‫בישראל, שנקלטה מתורת המקור במשפט האנגלי,‬ ‫לשיטת המיסוי האמריקנית, שבה שולט הכלל הרחב כי‬ ‫כל התעשרות נחשבת להכנסה החייבת במס. ... עם זאת,‬ ‫גם על המקור העשירי יש להחיל את המגבלה המתבקשת‬ ‫מאפיון המקורות המפורטים בסעיף ‪ (1)2‬עד סעיף ‪,(10)2‬‬ ‫ולהגבילו לעניינים עסקיים" (שם, בעמ' ‪ ;382‬ההדגשה‬
‫הוספה – י' א').‬
‫בדיון הנוסף בפרשה זו ציינה השופטת ט' שטרסברג-כהן, כי אין צורך להידרש‬ ‫לשאלה האם כל המקורות המנויים בסעיפי המשנה של סעיף ‪ 2‬לפקודה מוגבלים לעניינים‬

‫‪42‬‬
‫עסקיים, שכן בענין הנדון שם "אין מדובר בהכנסות שאינן עסקיות" (ראו דנ"א ‪3962/93‬‬ ‫מינץ ואח' נ' פקיד השומה למפעלים גדולים ואח', פ"ד נ‪.((1996) 828 ,817 (4)‬‬
‫איני מקבל את העמדה לפיה דברי השופטת דורנר שצוטטו לעיל הם בגדר אמרת‬ ‫אגב בלבד, או שהם מתייחסים להגדרה "צרה" של המונח "עסקי", כפי שסבר חברי‬ ‫השופט ע' פוגלמן (פסקה ‪ 25‬לחוות דעתו). דברים אלו לא נאמרו בחלל הריק, שכן גם‬ ‫קודם לכן התייחסה הפסיקה לתנאי של מתן שירות קונקרטי בעל אופי מסחרי-כלכלי‬ ‫מוגדר כנגד קבלת ההכנסה (ראו למשל ע"א ‪ 136/67‬ברזל נ' פקיד השומה פתח תקוה, פ"ד‬ ‫כא‪ 71 ,69 (2)‬(להלן: ענין ברזל), שם נקבע כי תפקידו של הנישום כמנהל עיזבון היה‬ ‫"תפקיד ששכרו בצידו"; כן ראו ע"א ‪ 597/75‬ברנשטיין נ' פקיד שומה פתח תקוה, פ"ד‬ ‫לא‪ ,474 ,472 (3)‬שם נקבע גם כן כי דמי התיווך שקיבל הנישום היו "כגמול בעד שירות‬ ‫ששכרו בצידו" וכן כי תשלום דמי התיווך הוא פעולה בעלת "צורה מסחרית מובהקת";‬ ‫וראו גם ע"א ‪ 165/67‬גנור נ' פקיד שומה תל אביב ‪ ,4‬פ"ד כ"א‪ ,(1967) 242 ,238 (2)‬שם‬ ‫נקבע כי יש למסות את רווח המערער שם ממכירת מגרשים לאחר ניכוי חלק הירושה,‬
‫בשל היות אותו רווח "תולדה של פעילות עסקית").‬
‫‪ .17‬כפי שהבהרתי בפסק דיני בערעור, מבין המקורות המנויים בסעיף ‪ 2‬לפקודה,‬ ‫התנאי לקיומם של יחסים בעלי אופי עסקי רלוונטי במיוחד לסעיף העוללות, מאחר שהוא‬ ‫מהווה את הרף התחתון לקביעת מקור הכנסה, ובלעדי התנאי האמור – כל תקבול שהוא‬ ‫יוכל להיחשב להכנסה חייבת במס. מבחינה זו, מהווה התנאי העסקי "שומר סף" לקביעת‬
‫חבות במס על השתכרות או ריווח כלשהם.‬
‫נדמה כי הדרישה לקיומו של היבט כלכלי בגדרו של סעיף ‪ (10)2‬מקובלת גם על‬ ‫השופט נ' הנדל, שהרי אף לשיטתו המונחים "השתכרות או ריווח" לפי סעיף ‪(10)2‬‬ ‫נקשרים ל"פעילות כלכלית, בשונה מהתעשרות מחוץ למסגרת זו" (פסקה ‪ 22‬לפסק דינו‬ ‫בערעור). בסיכומו של דבר, אף חברי מסכים כי "הדגש הוא על מקור כלכלי בעל‬
‫פוטנציאל להפקת הכנסה חוזרת" (שם, ההדגשה במקור – י' א').‬
‫‪ .18‬ולבסוף, ההבחנה העקרונית בין היבט מסחרי מול היבט פרטי לגבי תקבולים‬ ‫שקיבל נישום, מקובלת גם על רשויות המס. קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק)‬
‫קובע לענין זה כך:‬
‫"קיימים תקבולים שאינם חייבים במס משום שאינם‬ ‫נופלים בגדר הגדרת המונח 'הכנסה', ועל כן אין הוראות‬

‫‪43‬‬
‫הפקודה חלות עליהם. למשל מציאה חד פעמית, ירושות‬ ‫או קבלת מתנה בין יחידים בתום לב וללא קשר ליחסי‬ ‫עבודה או ליחסים מסחריים אחרים" (ההדגשה הוספה –‬ ‫י' א') (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק), הוצאת‬
‫רונן, עמ' א‪ ,2-‬סעיף ‪.(2.1.16‬‬
‫הנה כי כן, לא רק שהמגבלה של "עניינים עסקיים" אשר על פיה הכנסה תמוסה‬ ‫רק כאשר היא נתקבלה במסגרת פעילות כלכלית-מסחרית, הגיונה בצידה, אלא שהיא‬
‫מעוגנת גם, לפחות במידת מה, בפסיקה ובהנחיות המשיב עצמו.‬
‫‪ .19‬בענייננו, כפי שביארתי בפסק דיני בערעור מושא הדיון הנוסף (בפסקה ‪ ,(64‬איני‬ ‫סבור כי תנאי זה נתקיים. זאת, על בסיס מכתביו של מנהל מחלקת השכר באוניברסיטת‬ ‫ניו-יורק לכל אחד מהמבקשים, אשר בהם נכתב במפורש כי המלגות אינן ניתנות להם‬ ‫כנגד שירות כלשהו מצידם; על בסיס הצהרתו של פרופ' ויילר במכתבי ההזמנה לפרופ'‬ ‫בר ולפרופ' קרצמר על מטרת המלגה (לקידומם האישי של המבקשים, להבדיל מהשאת‬ ‫רווח או יתרון כלשהו למכון המחקר); לנוכח הציפיה כי הסכום ששולם למבקשים ישקף‬ ‫שווי שוק של פעילות עסקית, לו אכן היה מדובר בעסקה בעלת אופי מסחרי; ולנוכח‬
‫היעדר התחייבות קבועה וברורה מצד המבקשים ואכיפת התחייבותם זו.‬
‫ממילא, בנסיבות הענין לא ניתן לשיטתי לקבוע כי המלגות שקיבלו המבקשים‬ ‫נכנסות לגדר "השתכרות או ריווח" כמובנם בסעיף ‪ (10)2‬לפקודה.‬
‫‪ .20‬יתר על כן, אף אם הייתי סבור שנסיבות הענין עומדות בתנאי העסקי, עדיין היינו‬ ‫ניצבים בפני משוכה נוספת המקשה על הקביעה כי ניתן למסות את המלגות שקיבלו‬
‫המבקשים תחת המטריה של סעיף ‪ (10)2‬לפקודה לבדו.‬
‫לדידי, יש לנקוט משנה זהירות בבואנו להטיל חבות במס לפי סעיף ‪(10)2‬‬ ‫לפקודה בלבד, מבלי שקמה חבות גם לפי אחד המקורות המנויים באחד מתשעת‬ ‫הסעיפים הקטנים האחרים. למעשה, למעט בפרשה אחת, הדבר אף לא נעשה בעבר‬ ‫בפסיקת בית משפט זה, ולא בכדי (ראו ענין ברזל, בו דובר בשכר שנפסק למנהל עיזבון,‬ ‫לאחר שמונה לתפקיד לבקשת קרוביו של המנוח, ולא כחלק מעיסוקו או משלח ידו. עוד‬ ‫יצוין כי בענין אבוחצירא הובעה עמדה לפיה ניתן היה למסות על פי ס"ק ‪ (10)2‬לבדו,‬ ‫אולם הדבר לא נדרש שכן נקבע כי יש לראות בהכנסה שם הכנסה ממשלח יד על פי ס"ק‬
‫‪.((1)2‬‬

‫‪44‬‬
‫לא לחינם זכה סעיף ‪ (10)2‬לכינוי "סעיף העוללות". סעיף זה רחב מאוד בהיקפו,‬ ‫והוא נועד להכניס לבסיס המס כל הכנסה ממקור אשר לא צוין במפורש בסעיפי המשנה‬ ‫האחרים. ואולם, גם סעיף סל זה אינו מתיימר להטיל חבות במס על תקבולים הוניים או‬ ‫על תקבולים הנעדרים כל מקור (ראו אמנון רפאל מס הכנסה כרך א' ‪ 147‬(מהדורה‬ ‫שלישית ‪ ;(1994‬יוסף גרוס דיני המס החדשים ‪ 49‬(מהדורה שלישית ‪ .((2003‬בהקשר זה,‬ ‫תמים דעים אני עם השופט נ' הנדל, כי הסתמכות יתר על סעיף ‪ (10)2‬כמקור עצמאי‬ ‫עלולה להביא לפריצת כל הסכרים, ועל כן כוחו וחשיבותו הם רק בשילובו עם מקורות‬
‫אחרים.‬
‫בנסיבות הענין, משדעתי היא כי לא ניתן למסות את השתכרות המבקשים מכוח‬ ‫"עסק או משלח יד" לפי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה, ומשאין בנמצא כל מקור אחר הפורש כנפיו‬ ‫על כספי המלגות שקיבלו המבקשים, אין די בסעיף ‪ (10)2‬לבדו כדי לקבוע חבות במס.‬
‫‪ .21‬בין הצדדים נתגלעה מחלוקת נוספת בשאלה האם פסק הדין בערעור מהווה‬ ‫שינוי המצב המשפטי בכל הנוגע למיסוי מלגות. מחלוקת זו אינה תיאורטית גרידא, אלא‬
‫נודעת לה משמעות משפטית.‬
‫המשיב טוען, כי פסק הדין בערעור לא שינה מהמצב המשפטי הנוהג, שכן מאז‬ ‫ומעולם מוסו הכנסות של חוקרים משתלמים בחו"ל.‬
‫מנגד, לטענת המבקשים, פסק הדין בערעור, הנותן תוקף להחלטת המשיב‬ ‫למסות את המלגות שקיבלו, מהווה שינוי מדיניות, במובן זה שקודם לכך לא נהג המשיב‬ ‫לגבות מס בגין מלגות ששולמו לחוקרים מישראל במהלך שהייתם במוסד אקדמי בחו"ל‬ ‫לצורך פיתוח מחקרם, במסגרת שנת שבתון או לתקופה מוגדרת אחרת (למשל לצורך‬ ‫מחקר פוסט-דוקטורט). לשיטת המבקשים, שינוי מדיניות זה ראוי לו שייעשה בחקיקה,‬
‫ולא במעשה מינהלי, בפרט לאור השלכותיו הרחבות.‬
‫‪ .22‬השאלה אם המשיב נהג למסות מלגות של חוקרים המשתלמים בחו"ל עוד קודם‬ ‫למתן פסק הדין בערעור (ולמעשה עוד קודם שבא בפניו עניינם של המבקשים), היא‬ ‫כמובן שאלה עובדתית, ומטבע הדברים התשובה לה מצויה בידיעתו של המשיב. ככל‬ ‫שהתשובה לה היא חיובית, מן הראוי היה כי המשיב יציג נתונים ברורים בענין. אך הדבר‬ ‫לא נעשה, לא בגדר הדיון הנוסף בפנינו ולא בגדר הדיון בערעור, אף כאשר נשאל על כך‬ ‫במפורש בא-כוח המשיב על ידינו במהלך הדיון (ראו עמ' ‪ 17-16‬לפרוטוקול הדיון בע"א‬
‫‪ 9488/16‬מיום ‪ ;6.12.2017‬עמ' ‪ 15‬לפרוטוקול הדיון בתיק זה מיום ‪.(29.12.2020‬‬

‫‪45‬‬
‫תחת זאת, הפנה המשיב לסעיף ח‪ (7)‬במסמך "הוראת ביצוע ‪ – 11/98‬ניכויים",‬ ‫משנת ‪ ,1998‬העוסק, על פי כותרתו ב"מיסוי הסגל האקדמי בתקופת שבתון ובעיתות‬ ‫השתלמות" (מסמך זה צורף כנספח ד' להשלמת הטיעון מטעם המשיב אך לא הוגש‬ ‫בהליכים קודמים בתיק זה). נטען, כי האמור באותו מסמך "מלמד כי רשות המיסים תמיד‬ ‫ראתה הכנסות דומות לאלו שבענייננו כהכנסות שבבסיס המס" (סעיף ‪ 14‬להשלמת‬
‫הטיעון).‬
‫ואולם, עיון במסמך זה מעלה כי כל שנאמר שם, תחת הכותרת "קזוז מסים",‬ ‫הוא כי "היתה לשוהה בשבתון הכנסה נוספת בחו"ל, היא תחויב במס בישראל אלא אם‬ ‫כן יוכח שלא הושגה ממשלח ידו שבדרך כלל עוסק בו בישראל". בניגוד לפרשנות‬ ‫המשיב, מדברים אלו לא ניתן ללמוד כי מלגת מחקר, דוגמת זו שקיבלו המבקשים, מהווה‬ ‫"הכנסה נוספת בחו"ל" החייבת במס, ועל כן אין בהם כדי לשפוך אור על מדיניות‬
‫המשיב.‬
‫המשיב הפנה עוד לאמור בחוזר שפורסם ביום ‪ 25.7.1990‬(חוזר מקצועי מס'‬ ‫‪ ,(21/1990‬בו נקבע, בסעיף ‪ 2.1‬כי "כל מלגה הניתנת על ידי מוסד להשכלה גבוהה שיש‬ ‫תמורה בצידה הינה הכנסה חייבת" (ראו נספח מש‪ 7/‬שצורף לערעור). אך מעבר לעובדה‬ ‫שקריאת הדברים בהקשרם מלמדת כי מדובר על מלגות המשולמות במוסדות להשכלה‬ ‫גבוהה בישראל, ולו מחוצה לה (ראו למשל סעיפים ‪ 2.2‬ו‪ 2.3.2-‬לחוזר זה), הרי שגם‬
‫מהמצוטט לעיל לא ניתן ללמוד על מדיניות המשיב בפועל בענין מיסוי המלגות.‬
‫ויודגש, כי המשיב עצמו טוען כי סעיף ‪ (29)9‬לפקודה העוסק בפטור ממס על‬ ‫מלגות, בתנאים מסוימים המנויים בו, נחקק בעקבות דיונים שונים שהתקיימו בין נציגי‬ ‫המשיב לנציגי המוסדות להשכלה גבוהה בישראל, ומתוך חשש ל"בריחת מוחות" של‬ ‫חוקרים מישראל לחו"ל (ראו סעיף ‪ 16‬להשלמת הטיעון מטעמו, וראו גם סעיפים ‪70-67‬‬ ‫לסיכומיו בערעור, אשר צורפו כנספח א', עליהם ביקש להישען גם כעת). מדוע היתה‬ ‫הנחת המוצא של הדיון כי חוקרים ישראליים יעדיפו לנסוע לאוניברסיטה בחו"ל ולקבל‬ ‫בה מלגה, אלמלא היתה אותה מלגה פטורה ממס על פי מדיניות המשיב באותה עת?‬
‫לשאלה זו לא נמצאה תשובה.‬
‫‪ .23‬זאת ועוד. מצאתי טעם גם בטענת המבקשים, לפיה דברי ההסבר להצעת החוק‬ ‫לתיקון ‪ 175‬לפקודת מס הכנסה, מלמדים כי במצב המשפטי שקדם לתיקון היו מקבלי‬
‫מלגות מחקר פטורים מחבות במס.‬

‫‪46‬‬
‫כך עולה מלשון דברי ההסבר: "למען הסר ספק, הוועדה בחנה את סוגיית העלות‬ ‫התקציבית של ההצעה. כיוון שמטרת הצעת החוק להבהיר כי המצב המשפטי הקיים הוא‬ ‫שמלגות כהגדרתן בהצעה פטורות ממס, ומשום שממילא עד היום לא נגבה מס בפועל בשל‬ ‫מלגות אלה, קבעה הוועדה כי הצעת החוק אינה הצעת חוק תקציבית" (הצעת חוק לתיקון‬ ‫פקודת מס הכנסה (מס' ‪ (165‬(פטור ממס על מלגה לסטודנט), התשס"ח‪ ,2008-‬ה"ח ‪235‬‬
‫‪ (10.6.2008)‬בעמ' ‪ ;333‬ההדגשה הוספה – י' א').‬
‫‪ .24‬עמדתה המסורתית של רשות המיסים לפיה מלגה אינה בגדר הכנסה החבה במס‬ ‫מצאה ביטוי מפורש גם בסעיף ‪ 2.1.1‬לקובץ הפרשנות לדיני מס הכנסה (עמ' א‪,(2/‬‬ ‫בנוסחו קודם לתיקון ‪ 175‬לפקודה, בו נכתב כי "ההגדרה בפקודה היא תיאורית ואינה‬ ‫מגדירה למעשה מהו תקבול המהווה הכנסה ומהו תקבול שאינו בא בגדר מונח זה, דוגמת‬
‫מלגה, מתנה, וכיו"ב" (ההדגשה הוספה – י' א').‬
‫‪ .25‬נמצאנו למדים, כי מדיניות המיסוי בפועל של מלגות מחקר המשולמות לחוקרים‬ ‫ישראלים בחו"ל היא מדיניות חדשה, זה מקרוב באה. גם אם מדיניות זו נשענת על עמדה‬ ‫עקרונית שאינה חדשה, הרי שנדמה כי עד לאחרונה לא נקט המשיב ביישום עמדתו זו‬
‫הלכה למעשה, ולמצער לא הוכח כי כך נעשה.‬
‫שינוי מדיניות זה, שנעשה בהחלטה מינהלית של רשויות המס, פוגע פגיעה‬ ‫ממשית באינטרס ההסתמכות של נישומים רבים, הדומים במאפייניהם למבקשים. מן‬ ‫הדין אפוא כי הוא ייעשה בדרך המלך, קרי, בהליך חקיקתי, ולא ב"מסלול עוקף", על‬ ‫ידי אקט מינהלי. זאת, בדומה לשינויים נוספים במדיניות המיסוי, אשר הטילו חבות במס‬ ‫על תקבולים נוספים, בדרך של חקיקה ראשית (ראו למשל סעיף ‪2‬א לפקודה, המטיל‬ ‫חבות במס על השתכרות או רווח מהימורים, מהגרלות או מפרסים, ואשר נחקק במסגרת‬
‫תיקון ‪ 134‬לפקודה).‬
‫יפים לענין זה דברי חברי השופט נ' הנדל במקום אחר: "היתרון בתורת המקור‬ ‫הוא בדרישה כי החיוב במס יעוגן בחקיקה. ראוי ונכון בתחום משפטי זה לחייב בסיס‬ ‫בדין. אף אם מטבע הדברים ההגדרות בגון דא רחבות המה, בעולם כלכלי יצירתי ודינאמי‬ ‫מוטב לצעוד בדרך המטילה את נטל החיוב בדין של החיוב במס על כתפי המחוקק" (ע"א‬
‫‪ 2810/13‬חברת מגדניית הדר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, בפסקה ‪.((2.6.2015) 6‬‬

‫‪47‬‬
‫הצורך והציפייה כי שינוי מדיניותו בפועל של המשיב ייעשה בחקיקה, מקבלים‬ ‫משנה תוקף לאור ההשלכות הרחבות של צעד זה על ציבור רחב של חוקרים, בכל שלבי‬ ‫הקריירה האקדמית, המקבלים מלגות מקרנות מחקר או אוניברסיטאות בחו"ל. ככל‬ ‫שהמשיב מבקש לקבוע חבות מוחלטת במס על מלגות אלו, ללא תלות בשאלת השירות‬ ‫שניתן בתמורה להן, עליו לפעול לעיגון מדיניות זו בחקיקה, תוך קביעת קריטריונים‬ ‫ברורים ובהירים, כשם שנעשה במסגרת סעיף ‪ (29)9‬לפקודה בסוגיית הפטור ממס על‬
‫מלגות המשולמות על ידי מוסדות להשכלה גבוהה בישראל.‬
‫‪ .26‬סיכומם של דברים, אני סבור כי המלגות שקיבלו המבקשים מאוניברסיטת ניו-‬ ‫יורק הן מחוץ לבסיס המס, ולא ניתן להטיל בגינן חבות במס הן לפי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה‬ ‫הן לפי סעיף ‪ (10)2‬לפקודה. לו תשמע דעתי, תתקבל אפוא עמדת המבקשים, יבוטל פסק‬
‫הדין בערעור ויתקבלו ערעוריהם באופן שיבוטלו צווי השומה שהוציא להם המשיב.‬
‫ש ו פ ט‬
‫השופט ג' קרא:‬
‫‪ .1‬אני מסכים לעיקרי חוות דעתו המקיפה של חברי, השופט ע' פוגלמן, ובכלל זה‬ ‫באשר למוניטין שאפשר ונצמח למוסד עקב מתן המלגה (פסקה ‪ 49‬לחוות דעתו) – סוגיה‬ ‫אשר בפסק הדין מושא הדיון הנוסף לא מצאתי לטעת בה מסמרות, וכעת אני מצטרף‬ ‫כאמור לקביעות חברי בעניין זה (המצטרפות לקביעותיו של חברי, המשנה לנשיאה נ'‬
‫הנדל, בפסק הדין מושא הדיון הנוסף).‬
‫בד בבד, לאחר ששבתי ושקלתי את הדברים במסגרת הדיון הנוסף, ונוכח עמדתו‬ ‫של חברי, השופט י' אלרון, מצאתי להעיר הערה כללית באשר להיקף פריסתו של מבחן‬
‫התמורה לשם זיהוי הכנסה ממשלח-יד.‬
‫‪ .2‬אני סבור כי עלינו להסיט את נקודת המבט העיקרית ממבחן התמורה, המהווה‬ ‫מבחן עזר, ולהתמקד בשאלה האם התקבול התקבל בזיקה למשלח-ידו של המקבל והאם‬ ‫הוא מקיים את המבחן העיקרי להגדרה של הכנסה הצומחת ממקור – מחזוריות‬ ‫פוטנציאלית. בהקשר זה, "המטפורה המקובלת להסביר את המושג מקור היא המטפורה‬

‫‪48‬‬
‫של 'עץ ופירות'. מקור ההכנסה הוא העץ אשר יש לו פוטנציאל להניב פירות באופן חוזר‬ ‫ונשנה, ופירות אלה הם ההכנסה ממקור. מכאן גם הכינוי של הכנסה זו כ'הכנסה‬ ‫פירותית'" (ע"א ‪ 9412/03‬חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט‪;(2005) 551 ,538 (5)‬‬
‫ההדגשות הוספו – ג'.ק).‬
‫כמו כן, הלכה עמנו היא כי:‬
‫"על מנת שהכנסה תחוב במס הכנסה עליה לעמוד בשני‬ ‫קריטריונים: ראשית, עליה להיות מוגדרת 'פירותית' ולא‬ ‫'הונית'; שנית, עליה להיכנס לגדרי אחד המקורות‬ ‫המנויים בסעיף ‪ 2‬לפקודה. לשם התקיימות התנאי השני‬ ‫יש בשלב ראשון להצביע על כך שהתקבול מהווה‬ ‫'הכנסה', קרי: כי לתקבול פוטנציאל להישנות, להצמיח‬ ‫תקבול חוזר. בשלב השני יש לאתר מהו המקור לו ניתן‬ ‫לייחס את ההכנסה האמורה. על רקע הגדרה זו, הדרישה‬ ‫כי התקבול יהווה 'הכנסה' אינה מחייבת כי ההכנסה‬ ‫תחזור על עצמה בפועל (שהרי די בפוטנציאל כאמור), ועל‬ ‫כן גם הכנסה חד פעמית עשויה להיחשב בנסיבות‬ ‫המתאימות הכנסה החייבת במס" (ע"א ‪ 1834/07‬קרן נ'‬ ‫פקיד שומה גוש דן, פ"ד סה‪;(2012) 665 ,636 (3)‬‬
‫ההדגשות במקור – ג'.ק).‬
‫ברוח דומה חזר והבהיר חברי, המשנה לנשיאה, בפסק הדין מושא הדיון הנוסף,‬ ‫כי: "במובן זה נותרות מחוץ לבסיס המס הכנסות פרטיות הנעדרות פוטנציאל לחזרתיות‬ ‫ממקור ברור... הדגש הוא על מקור כלכלי בעל פוטנציאל להפקת הכנסה חוזרת" (פסקה ‪22‬‬ ‫לפסק דינו. ראו גם: ע"א ‪ 3159/19‬אבוחצירא נ' פקיד שומה – היחידה הארצית לשומה,‬
‫פסקה ‪ 15‬לפסק דינו של השופט מ' מזוז ‪.((18.10.2020)‬‬
‫‪ .3‬אשר למבחן התמורה, הרי שהודגש בפסק הדין מושא הדיון הנוסף כי מדובר‬ ‫במבחן עזר. כך קבע חברי, המשנה לנשיאה: "מבחן עזר לזיהוי מקור יכול להיות מבחן‬
‫התמורה. מבחן זה עשוי לסייע בזיהוי הכנסות פרטיות-אישיות אשר אינן חלק מבסיס המס‬ ‫בישראל, באופן שהוכחת תמורה שבגינה ניתנה ההכנסה, מחזקת את המסקנה שמדובר‬
‫בהכנסה חייבת ממקור"; וכן: "...כאשר נבחנת השאלה האם הכנסה מסוימת נכללת בבסיס‬
‫המס, שאלת התמורה שניתנה אל מול ההכנסה הינה שאלת עזר חשובה. הוכחת מתן שירות‬ ‫ספציפי עבור הכנסה מסוימת – אינה הכרחית אם ברי כי ההכנסה הופקה במסגרת משלח ידו‬ ‫של האדם. כמובן שמשלח היד מטבע הדברים כולל מתן תמורה כלשהי כגון שירות, עבור‬ ‫ההכנסה, אלא שלא נדרש להוכיח מהם בדיוק גבולות התמורה שניתנה עבור הכנסת‬
‫קונקרטית" (פסקאות ‪ 23‬ו‪ ,32-‬בהתאמה, לפסק דינו מושא הדיון הנוסף; ההדגשות שלי‬ ‫– ג'.ק).‬

‫‪49‬‬
‫‪ .4‬אחר כל זאת, דומה כי מבטנו הוסט קמעא ממבחן מחזוריות ההכנסה, וכן מן‬ ‫העובדה כי מבחן התמורה – מבחן עזר הוא – אל עבר דרישה להצביע על קיומה של‬ ‫תמורה ממשית שניתנה כנגד התקבול. כך ביקש לקבוע חברי, השופט אלרון בפסק דינו‬ ‫בערעור; וכך קובע כאן חברי, השופט פוגלמן: "מקובלת עלי העמדה שכדי לקבוע אם‬
‫מלגה ניתנה לנישום כחלק ממשלח ידו החייב במס, יש לבחון האם זה העניק תמורה עבור‬
‫המלגה"; וכן: "...יש להוכיח התקיימותו של גרעין תמורה ברור. אין די בהנחות על מערכת‬ ‫היחסים שבין הצדדים – יש לבחון אם מכלול נסיבות העניין מצביע על מתן תמורה ממשית"‬
‫(פסקאות ‪ 46‬ו‪ ,48-‬בהתאמה, לפסק דינו).‬
‫‪ .5‬אולם, מסופקני אם כלל גורף שכזה נכון הוא. ניתן לחשוב על מקרים בהם לא‬ ‫ניתן להצביע בנקל על מתן שירות או על תמורה מובהקת שניתנה כנגד התקבול, ועדיין,‬ ‫דומני כי לא קיים קושי לקבוע שמדובר בהכנסה ממשלח-יד. כך למשל, זכייה בפרס כספי‬ ‫למקום שלישי בתחרות עבודות של אדריכלים (בשונה מהמקום הראשון, הזוכה בחוזה‬ ‫לביצוע העבודה ובכך מספק שירות) היא הכנסה ממשלח-יד (השוו: עמ"ה (מחוזי ת"א)‬ ‫‪ 609/68‬משולם נ' פקיד שומה ת"א, פ"מ עד ‪ .((1970) 45‬כך גם, שחקן פוקר מקצועי‬ ‫המתפרנס מהשתתפות תדירה בתחרויות נושאות פרסים ומזכיות במשחק מזומנים‬ ‫בשולחן הפוקר, חייב במס הכנסה על זכיותיו שכן הן נובעות ממשלח-ידו (ראו: ע"מ‬ ‫(מחוזי ת"א) ‪ 19898-03-13‬אמית נ' פקיד שומה תל אביב ‪ ,(15.6.2016) 4‬והערעור‬ ‫שנדחה: ע"א ‪ 476/17‬אמית נ' פקיד שומה תל אביב ‪ .((9.10.2018) 4‬במקרים אלו, אינני‬ ‫סבור כי ניתן בהכרח, כפי שמבקש חברי, השופט אלרון, "להצביע על שירות מסוים שנתן‬ ‫הנישום למשלם" (פסקה ‪ 9‬לפסק דינו). במקרים שכאלו, די בכך שהתקבול התקבל בזיקה‬ ‫למשלח-ידו של המקבל ושהוא בעל פוטנציאל להישנות, שכן הוא מבוסס על כישוריו‬ ‫המקצועיים או עיסוקו של המקבל – כדי להוביל למסקנה כי מדובר בהכנסה ממשלח-יד‬ ‫החייבת במס הכנסה. אכן, "המבחן המחייב לענין זה אינו מידת חובתו או התנדבותו של‬ ‫נותן התקבול, אלא מידת השתייכותו של התקבול למהלך העסקים הרגיל של הנישום" (אהרן‬
‫נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] ‪ 159‬(מהדורה רביעית, ‪.((2013‬‬
‫‪ .6‬הוא הדין בענייננו. אין חולק כי התקבול שניתן למבקשים הוא בזיקה ישירה‬ ‫למשלח-ידם – חוקרים באקדמיה. כמו כן, תקבול זה הוא בעל פוטנציאל להישנות‬ ‫ולהצמיח תקבול חוזר. הדעת נותנת, כי במסגרת משלח-ידם, נוהגים חוקרים באקדמיה,‬ ‫באופן שיטתי ולמצער באופן שהוא בעל פוטנציאל לחזרתיות – לבצע מחקר במוסדות‬ ‫מחקר ומכוני מחקר, לקחת חלק פעיל בחיים האינטלקטואליים ולהעשיר את תחומי‬
‫הידע, במסגרת שהותם במוסדות, כנגד קבלה של מלגות.‬

‫‪50‬‬
‫לטעמי, הבהרה שכזו תימנע מצבים שבהם יבקשו מקבלי מלגות לטעון טענות‬ ‫עובדתיות שונות במישור התמורה, למשל על פי אמות המידה שביקש חברי, השופט‬ ‫פוגלמן, להתוות כאן וכן כפי שביקש חברי, השופט אלרון, להציג באור שונה בחוות‬ ‫דעתו. כל עוד אין טענה כי מדובר בפרס הצטיינות (ראו פסקה ‪ 52‬לפסק דינו של השופט‬ ‫פוגלמן וההתייחסות – המקובלת עליי – למבחן הזמן), אינני סבור כי נדרש להעמיק‬ ‫במחויבויות שלקח על עצמו מקבל המלגה, בציפיות של מעניק המלגה ובטיבה או‬ ‫במשכה של מערכת היחסים בין הצדדים (פסקה ‪ 47‬לפסק דינו של השופט פוגלמן); או‬ ‫להצביע על השימוש שעשה המוסד כדי להיבנות משמו של מקבל המלגה (פסקה ‪49‬‬ ‫לפסק דינו של השופט פוגלמן). לשם המחשה, לאותה מסקנה בדבר חיוב התקבולים במס‬ ‫הכנסה הייתי מגיע גם במצב דברים בו חוקרת באקדמיה הייתה מגישה מועמדות למלגה‬ ‫במסגרת קול קורא שהפיץ מוסד מחקרי ולא באמצעות פנייה יזומה של המוסד (השוו‬ ‫לאמור בפסקה ‪ 54‬לפסק דינו של השופט פוגלמן) וכאשר במכתב ההזמנה שיצורף למלגה,‬ ‫יירשם כי אין המוסד המחקרי מצפה לתמורה מוחשית כלשהי; כי אין הכרח לקחת חלק‬ ‫פעיל בהווי האקדמאי; וכי אין איסור על עיסוק מקביל (במצב דברים זה, כל שנותר‬ ‫לכאורה ביסוד התמורה הוא המוניטין או היוקרה שהמוסד יכול להיתרם מהם, ודומני כי‬ ‫עמדה שכזו תמיד יכול פקיד השומה להשמיע ומקבל התקבול יתקשה לסתור אותה). בכך‬
‫יש גם כדי לתת מענה נוסף לאמור בחוות דעתו של חברי, השופט אלרון.‬
‫‪ .7‬בהבהרה שכזו יש גם כדי להשמיט את הקרקע מתחת לטענת המבקשים כי נוכח‬ ‫פסק הדין מושא הדיון הנוסף "עלולים כל מוסדות המחקר-לימוד-דת המעניקים מלגות‬
‫ומענקי מחקר, ואלפים רבים של מקבלי המלגות, להפוך באחת לעבריינים, המפרים את חובת‬
‫תשלום מע"מ ומתן חשבוניות". שכן, אם בעבור מתן המלגה לא ניתן להצביע על כל‬ ‫"שירות" שניתן מצד המבקשים, ממילא היא איננה עולה כדי "עסקה" החייבת במע"מ‬ ‫(ראו סעיף ‪ ,1‬סעיף ההגדרות, לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו‪ .(1975-‬אכן, התכליות של‬ ‫מס הכנסה ומס ערך מוסף שונות הן ולא כל הכנסה המתחייבת באחד מתחייבת גם בשני.‬ ‫כך או כך, הכרעתנו כאן נעוצה בחיוב התקבולים במס הכנסה. אם מנהל מס ערך מוסף‬ ‫יסבור כי יש לחייב את תקבולי המבקשים ודומיהם במע"מ – טענותיהם בעניין זה‬
‫שמורות להם.‬
‫‪ .8‬מובן, כי אין באמור כדי להכניס לרשת המס מצבים בהם ברור כי מדובר בתקבול‬ ‫שניתן במישור הפרטי או האישי, כדוגמת פרסים או מתנות (ובכך יש לדחות את טענת‬ ‫המבקשים כאילו משמעות הפסיקה היא כי "יש למסות תשלומים פרטיים לכל דבר ועניין,‬ ‫כדוגמת תשלומי תמיכה שנותנים הורים לילדים"). בדומה, אין בכך כדי לחייב במס‬

‫‪51‬‬
‫תקבולים שהמחוקק הסדיר וקבע כי אינם עולים כדי הכנסה פירותית החייבת במס‬ ‫הכנסה, משיקולי מדיניות שונים. כאן המקום גם לדחות את ניסיון המבקשים לגזור גזרה‬ ‫שווה מהסדר הפטור למלגות שבסעיף ‪ (29)9‬לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. ראשית,‬ ‫וכפי שציינתי בפסק הדין בערעור, קבלת עמדת המבקשים בעניין זה תוביל לתוצאה‬ ‫תמוהה לפיה מקבלי מלגות בארץ אשר הסעיף חל עליהם יהיו חייבים במס על סכום‬ ‫התקבול שמעל התקרה שנקבעה בסעיף, לעומת מקבלי מלגות בחוץ לארץ שיהיו פטורים‬ ‫ממס כליל (וראו פסקה ‪ 43‬לפסק דינו של השופט פוגלמן). שנית, יש לדחות גם את טענת‬ ‫המבקשים לפיה אין הבדל בין עשייה מחקרית בישראל לבין עשייתו המחקרית של חוקר‬ ‫בחוץ לארץ במישור דיני המס – המחוקק בהחלט יכול לרצות לתמרץ מחקר במוסדות‬ ‫בישראל באמצעות מתן הטבת מס לעומת מחקר במוסדות מחוץ לישראל (ובהקשר אחר‬ ‫אך קרוב, ראו גם את תזכיר החוק שהתפרסם לאחרונה לתיקון פקודת מס הכנסה, לעניין‬ ‫מתן פטור ממס הכנסה בגין מענק כספי שמקבלים ספורטאים וספורטאיות שזכו במדליות‬ ‫במשחקים האולימפיים או הפאראלימפיים, שכן אלו יכולים להתחייב כהכנסה ממשלח-‬ ‫יד, למרות שאין זה ברור כלל כי אפשר להצביע על "שירות" שניתן עבור המענקים,‬
‫לבטח לא שירות בעל מאפיינים עסקיים במסגרת מערכת יחסים של "תן וקח").‬
‫‪ .9‬נוכח כל האמור, הייתי מרכך במידת מה את הקביעה לפיה הצבעה על תמורה‬ ‫ממשית הוא תנאי-בלעדיו-אין לשם זיהוי תקבול כהכנסה ממשלח-יד ובכלל זה מלגה‬ ‫(הגם שבמקרה דנן, תנאי זה התקיים, כמפורט בפסק דינו של חברי, השופט פוגלמן).‬
‫המבחן העיקרי בהלכה הפסוקה לזיהוי של מקור הכנסה היה ונותר מבחן המחזוריות.‬
‫‪ .10‬סוף דבר, אני מצטרף למסקנה כי יש להותיר את פסק הדין מושא הדיון הנוסף‬ ‫על כנו. אחתום בציטוט מדבריו של השופט האנגלי, לורד ‪:MacNaghten‬‬
‫"מס הכנסה, אם ייסלח לי באומרי כן, הוא מס על הכנסה.‬ ‫הוא לא נועד להיות מס על כל דבר אחר. זהו מס אחד, לא‬ ‫אוסף של מסים, השונים מהותית זה מזה... לאחד יש‬ ‫נכסים קבועים, אחד חי משכלו; כל אחד מהם תורם למס,‬ ‫אם הכנסתו היא מעל לסכום שנקבע. שיטת קביעת‬ ‫השומה משתנה בהתאם לטבעו של המקור, אשר ממנו‬ ‫נובעת ההכנסה החייבת במס. זאת ותו לא" ( ‪London‬‬
‫‪County Council v. Attorney-General [1901] AC 26, 35‬‬
‫‪ .(HL)‬תרגום מתוך: אמנון רפאל מס הכנסה כרך ראשון‬ ‫‪.((1994) 26‬‬

‫‪52‬‬
‫ש ו פ ט‬
‫הנשיאה א' חיות:‬
‫‪ .1‬אני מצטרפת לתוצאה שאליה הגיע חברי השופט ע' פוגלמן ולפיה יש למסות את‬ ‫התקבולים שקיבלו המבקשים ממוסדות מחקר בארה"ב מכוח סעיף ‪ (1)2‬לפקודת מס‬
‫הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), כהכנסה ממשלח יד.‬
‫‪ .2‬חברי השופט פוגלמן עמד על שני תנאים אשר בהתקיימם ההכנסה תיחשב‬ ‫להכנסה ממשלח יד: הראשון הוא כי לנישום כישורים מיוחדים והשני הוא כי ההכנסה‬ ‫נוצרה בעקבות השימוש באותם כישורים (סעיף ‪ 32‬לחוות דעתו; ראו גם סעיף ‪ 27‬לחוות‬ ‫דעתו של השופט הנדל בפסק הדין נושא הדיון הנוסף). עוד ציין השופט פוגלמן כי קיומו‬ ‫של התנאי הראשון אינו ניצב במוקד ענייננו, וכי המחלוקת נסובה סביב התקיימות התנאי‬ ‫השני – האם המלגות שניתנו למבקשים ניתנו כנגד שימוש באותם כישורים מיוחדים,‬ ‫ובמילים אחרות: האם ניתן להצביע על שירות שנתנו המבקשים כנגד המלגות. זאת, נוכח‬ ‫ההלכה הקובעת כי על מנת שההכנסה תיחשב ממשלח יד יש להראות כי הנישום נתן‬ ‫שירות בעבורה, ובלשון בית המשפט: "שני תנאים לקיומו של "משלח-יד": הראשון, כי‬ ‫לנישום הכישורים הנדרשים לפעילות שבה הוא עוסק; והשני, כי הכנסתו אכן נובעת‬ ‫ממתן שירותים שבהם הוא נדרש לכישוריו אלה" (ע"א ‪ 6952/15‬פקיד שומה גוש דן נ'‬
‫קרן, פסקה לט ‪ (19.1.2017)‬(להלן: עניין קרן)).‬
‫‪ .3‬המבקשים טוענים כי לא ניתן להצביע על שירות שאותו העניקו למוסדות‬ ‫המחקר, ובמבט ראשון קיים אכן קושי לאתרו. קושי זה נובע לטעמי ממאפייניו‬ ‫הייחודיים של משלח ידם, השונה במאפייניו ממשלחי יד אחרים המוכרים לנו. מאפיינים‬ ‫ייחודיים אלה אף מצאו ביטוי בפסיקה – כך, בע"א ‪ 2308/08‬פקיד שומה ירושלים נ' שלו‬ ‫‪ (18.11.2010)‬(להלן: עניין שלו), שאליו הפנו חבריי, דחה בית המשפט את הטענה כי‬ ‫משלח ידה של המשיבה שם, פרופסור למשפטים, הוא "הוראת משפטים" בלבד, ונפסק‬
‫(סעיף ‪ 28‬לחוות דעתו של השופט י' עמית), כי:‬
‫"יש לראות את המשיבה כבעלת משלח יד של "פרופסור‬ ‫למשפטים". הגדרה זו, בהיותה רחבה מזו בה נקט בית‬ ‫משפט קמא, משקפת את המציאות באופן מדויק יותר, הן‬ ‫ביחס למשיבה והן באופן כללי לגבי אנשי אקדמיה מומחים‬
‫בתחומם, הנוהגים לעסוק הן בהוראה, הן בפרסום מאמרים‬ ‫וספרים, והן בעיסוקים נוספים הנובעים ממומחיותם, כגון‬
‫מתן חוות דעת וייעוץ מקצועי. ודוק: קביעת משלח היד של‬ ‫המשיבה לא נובעת מהשכלתה הפורמאלית וכישוריה‬

‫‪53‬‬
‫בלבד. הקביעה של "משלח יד" לגבי המשיבה, נגזרת‬ ‫ממכלול העיסוקים בהם פעלה המשיבה מתוקף‬ ‫מומחיותה כפרופסור למשפטים בתחום דיני החוזים"‬
‫[ההדגשה הוספה]‬
‫ביסודם של דברים נראה כי המבקשים בענייננו מעלים, למעשה, וריאציה על‬ ‫הגישה שהועלתה ונדחתה בעניין שלו, המבקשת לצמצם את משלח היד האקדמי‬ ‫ולהתעלם ממכלול העיסוקים המגוונים של אנשי אקדמיה מתוקף כישורי המחקר שהם‬ ‫רוכשים והמומחיות הרבה שהם מפתחים בתחומי דעת שונים. גישה זו נדחתה, כאמור,‬
‫בעניין שלו, ואני סבורה שיש לדחותה גם בענייננו.‬
‫‪ .4‬באופן טיפוסי משלח היד האקדמי כולל, כאמור, עיסוקים שונים: הוראה, מחקר‬ ‫(ובעקבותיו פרסום מאמרים וספרים) וכן עיסוקים נוספים הנובעים ממומחיותו של‬ ‫החוקר. דומה כי אין חולק על כך שלו היו המבקשים מוזמנים לשהות בחו"ל כמרצים‬ ‫אורחים במוסד האקדמי המארח – היו התקבולים המשולמים להם בגין שהות זו בגדר‬ ‫הכנסה ממשלח יד. לגישת המבקשים יש להבחין בהקשר זה בין שהות לצורך הוראה‬ ‫ובין שהות לצרכי מחקר, ולטענתם שהות לצרכי מחקר היא בגדר "לימוד תורה לשמה".‬ ‫הם מצביעים על הקושי לאתר שירות שנתנו למוסדות המחקר, אף בהינתן ההתחייבויות‬ ‫שנטלו על עצמם כלפי אותם מוסדות מחקר (לא לעבוד במקומות אחרים במקביל; ציפייה‬ ‫לפרסום תוצר מחקרי באתר האינטרנט של מרכז המחקר; ומעורבות המבקשים בחיים‬ ‫האינטלקטואליים של המוסדות). לטענתם קושי זה מצביע על כך שכלל לא נתנו שירות,‬
‫ובהעדרו – לא ניתן לסווג את ההכנסה כהכנסה ממשלח יד.‬
‫דעתי שונה.‬
‫‪ .5‬במאמרו "מה עושים המרצים כשהם אינם מלמדים?" (משפט ועסקים יט ‪,1447‬‬ ‫‪ ,((2016) 1503‬מציין פרופ' גיא זיידמן (להלן: זיידמן) כי:‬
‫"פעילות הכתיבה האקדמית היא הרכיב שבו אופייה‬ ‫הייחודי של המשרה האקדמית מתבטא בצורה הברורה‬ ‫ביותר ‪ [...]‬הפעילות האקדמית של חבר סגל נבדלת מכל‬ ‫משרה או תעסוקה אחרת המוכרת לנו - הן ברמת‬ ‫האוטונומיה שיש לחבר הסגל בהתוויה ובניווט של‬ ‫הקריירה המקצועית שלו והן במידת האחריות האישית‬ ‫שהוא נוטל על עצמו ‪ [...]‬המרצה מחליט בראש‬ ‫ובראשונה באילו תחומי מחקר להתמקד, על פי נטיית-‬ ‫ליבו, משאביו ויכולותיו. לאחר-מכן הוא בוחר כיצד‬ ‫לפעול בתחום המחקר: היכן ומתי לכתוב (למשל:‬

‫‪54‬‬
‫בישראל או בחוץ לארץ, בעברית או באנגלית); באילו‬ ‫ובכמה מן הכנסים הקיימים בתחום עליו לשאוף‬ ‫להשתתף; ובגדול - כיצד לנצל את זמנו והיכן למקד את‬ ‫פעילותו. נזכיר: למעט שעות ההוראה בכיתות הלימוד,‬ ‫החירות האקדמית של חברי הסגל רחבה מאד. יש חברי‬ ‫סגל המעדיפים לחקור עם שותפים או בקבוצות מחקר,‬ ‫ויש המעדיפים לפעול לבדם. יש המעדיפים לעבור‬ ‫במשרדם בפקולטה, ורבים מעדיפים לעבוד בביתם.‬
‫הדברים מקובלים למדי באקדמיה".‬
‫דברים אלה ממחישים היטב את הקושי לאתר, במבט ראשון, את השירות שנתנו‬ ‫המבקשים. לא מכיוון שהמבקשים לא נתנו שירות, אלא מכיוון שמדובר בפעילות‬ ‫ה"נבדלת מכל משרה או תעסוקה אחרת המוכרת לנו", כלשון פרופ' זיידמן, בין היתר‬ ‫נוכח האוטונומיה הרחבה יחסית הנתונה באופן שגרתי לאנשי אקדמיה בעיסוקם,‬ ‫המאפשרת להם לבחור מהו התוצר שייצרו, ואפילו אם ייצרו תוצר כלל, במסגרת משלח‬
‫יד זה.‬
‫‪ .6‬בעת בחינת מתן שירות לצורך מיסוי הכנסה של איש אקדמיה כחוקר, יש, אפוא,‬ ‫לבחון בכל מקרה לגופו אלו שירותים הוענקו על ידו ב"כובעו" זה. לטעמי, בהחלט יש‬ ‫בסיס למסקנה כי עצם ההתקשרות עם מוסד מחקר לצורך השתלבות בחיים‬ ‫האינטלקטואליים של אותו המוסד וביצוע מחקר תחת קורת הגג שלו – הוא שירות‬ ‫שאותו מעניק חוקר למוסד המחקר. באין חוקרים, חסר מוסד המחקר את הרכיב היסודי‬ ‫הדרוש לו לצורך פעילותו, וכאשר מוסד מחקר תר אחר חוקרים שיתחייבו לפעול‬ ‫בתחומו, להשתתף ולהעשיר את החיים האינטלקטואליים בו, ולהקדיש את עצמם למחקר‬
‫שיתפרסם מעל הבמה השייכת למוסד – מוסד המחקר מקבל בכך "שירות".‬
‫בעניין קרן נפסק, כאמור, כי מיסוי בגין משלח יד מחייב קיומם של כישורים‬ ‫הנדרשים לפעילות שבה עוסק הנישום וכן כי יש להראות שההכנסה הממוסה נובעת‬ ‫ממתן שירותים שבהם הוא נדרש לכישורים אלה. בענייננו, אין חולק כי מוסדות המחקר‬ ‫פנו למבקשים כחוקרים בעלי שם בשל כישוריהם המיוחדים, ולגישתי פניה זו נועדה‬ ‫לשם קבלת שירות שמוסדות המחקר היו מעוניינים בו. לו מדובר היה ביוזמה‬ ‫פילנתרופית ולא בהזמנת שירות, קשה למצוא היגיון בכך שמוסדות המחקר דרשו‬ ‫מהמבקשים לשהות אצלם, להשתתף בפעילויות שונות, אף אם בהיקף מצומצם, וכן‬ ‫הודיעו על ציפייה לתוצר ממשי שיוכלו לפרסם בתום שנת השבתון. הנה כי כן, דרישות‬ ‫אלה אינן אלא רכיבים בשירות שהזמינו מוסדות המחקר, אשר נועד לקדם את יעדיהם‬
‫כמוסדות מחקר פעילים.‬

‫‪55‬‬
‫‪ .7‬המבקשים הוסיפו וטענו כי מוסדות המחקר לא דרשו לקבל מהם תוצר מחקרי‬ ‫בתום השנה, אלא אך הודיעו על "ציפייה" לתוצר כזה. אכן, לא מן הנמנע כי בסופה של‬ ‫תקופת המחקר לא יתפרסם כל תוצר. ואולם, בכך אין כדי ללמד על אי-מתן שירות אלא,‬ ‫כאמור, על טיבו הייחודי של השירות מתוך הכרה בכך שלעתים גם אם החוקר יקדיש את‬ ‫מיטב זמנו למחקר הוא בכל זאת לא יפיק בסופו של יום תוצר בדמות מאמר אקדמי (ראו:‬ ‫זיידמן, בעמ' ‪ .(1548‬האם מכך נובע שבתקופה שאיש אקדמיה עסק במחקר שלא הבשיל‬ ‫לפרסום אקדמי, הוא לא עסק במשלח ידו? בהינתן מאפייניו הייחודים של משלח היד‬ ‫האקדמי שעליהם עמדנו לעיל, לטעמי התשובה לכך היא בשלילה. למעשה, ניתן לראות‬ ‫במחקר עיסוק הכולל "חובת השתדלות" תמידית, ללא חובה לתוצאה מוגדרת בכל הנוגע‬ ‫לתוצרים אקדמיים (השוו: זיידמן, בעמ' ‪ .(1480‬ובמילים אחרות, אופיו של משלח היד‬ ‫של החוקר באקדמיה הוא כזה המאפשר גם מחקר שבסופו אין תוצר קונקרטי. על כן,‬ ‫העובדה שהמבקשים לא התחייבו לפרסם מאמר אקדמי בסוף התקופה, אינה מוליכה‬ ‫בהכרח אל המסקנה שלא ניתן על ידם שירות למוסדות המחקר שאירחו אותם. הוא הדין‬ ‫בכל הנוגע לכך שלא היה פיקוח על נוכחות המבקשים במוסדות המחקר או על מעשיהם‬ ‫בפועל. אלה הם מאפיינים שגרתיים של משלח היד שבו עסקינן המקנה לחוקר באקדמיה,‬
‫כאמור, אוטונומיה רבה.‬
‫‪ .8‬המבקשים הוסיפו וטענו כי הבמה האקדמית שהועמדה לרשותם במוסדות‬ ‫המחקר וכן הקהילה האקדמית שהם הוזמנו להיות חלק ממנה, מהווים למעשה שירותים‬ ‫שניתנו להם ולא שירותים שניתנו על ידם. אכן, ניתן להתבונן על היבטים בהתקשרות זו‬ ‫כעל הטבות שקיבלו גם המבקשים וזאת לצד התועלת שהפיקו ממנה מוסדות המחקר.‬ ‫אך לגישתי, אין הכרח לאמץ נקודת מבט דיכוטומית לפיה אם מאפיינים בהתקשרות יש‬ ‫בהם משום הטבה מסוימת למבקשים (לבד מן התקבולים שניתנו להם) כי אז יש להסיק‬ ‫מכך, מניה וביה, כי לא ייתכן שיש בהם גם הטבה למוסדות המחקר. אדרבה, מאפיין‬ ‫מקובל של התקשרות חוזית בין צדדים הוא ששני הצדדים מפיקים מאותו החוזה תמורות‬ ‫שקולות, יותר או פחות (השוו: אביגיל פאוסט "שיקול ההדדיות בדיני החוזים: מבט על‬ ‫שלוש סוגיות בפסיקה הישראלית" דין ודברים י ‪ .((2018) 91‬בענייננו, בהחלט ייתכן‬ ‫שההתקשרות בין מוסדות המחקר ובין המבקשים היטיבה הן עם המבקשים והן עם‬ ‫המוסדות. אך אין לקבל את עמדת המבקשים כי משניתן להם שירות במסגרת ההתקשרות,‬
‫יש בכך כדי לשלול את המסקנה כי אף הם העניקו שירות למוסדות המחקר.‬
‫‪ .9‬סיכומם של דברים – הוכח שהמבקשים העניקו למוסדות המחקר שירות ממשי‬ ‫בדמות מחקר ומעורבות בחיים האקדמיים של אותם המוסדות, הדרוש לפעילותם. אין‬ ‫מחלוקת כי הפנייה אל המבקשים נבעה מהיותם בעלי כישורים מתאימים למתן שירותים‬

‫‪56‬‬
‫אלה למוסדות המחקר, ומשעה שעולה כי במסגרת השירותים אשר ניתנו נעשה שימוש‬ ‫בכישורים אלה, לפנינו הכנסה ממשלח יד.‬
‫למעלה מן הדרוש אציין כי לא מן הנמנע, עם זאת, שחוקרים בתחילת דרכם לא‬ ‫יעמדו בהכרח בשני התנאים הנדרשים לצורך הוכחת הכנסה ממשלח יד – כישורים‬ ‫מיוחדים ומתן שירותים באמצעות כישורים אלה – ועל כן מלגות שתינתנה להם עשויות‬ ‫להיחשב כמלגות שאינן מהוות הכנסה ממשלח יד. אינני רואה צורך לקבוע מסמרות‬ ‫בסוגיה זו, שכן בענייננו אין חולק על כך שהמבקשים הם פרופסורים בעלי שם ובעלי‬ ‫כישורים מיוחדים בתחומם המשמשים אותם כמשלח יד וכי התקבולים נושא הדיון הנוסף‬
‫ניתנו להם בעבור שירותים שהעניקו למוסדות המחקר מכוח כישורים אלה.‬
‫‪ .10‬לקראת סיום ראיתי לציין עוד כי השימוש שעשו חבריי השופטים ג' קרא ונ' הנדל‬ ‫(כתוארו אז) וכן השופט ע' פוגלמן, במבחן התמורה כמבחן עזר על מנת לזהות‬ ‫באמצעותו אם ניתן שירות כנגד תקבולים – אף שהוא מבחן אפשרי, מצריך משנה‬ ‫זהירות. אכן, מבחן התמורה הוזכר בעבר בפסיקה, בין היתר, על מנת להכריע אם תקבול‬ ‫מסוים ניתן בתור מתנה. אך לעתים קיים קושי להבחין בין תמורה מוחשית וממשית ובין‬ ‫התחייבות אחרת, שאינה שוללת בהכרח "מתנה" או תקבול פילנטרופי שאין בצדו תמורה‬ ‫(ראו והשוו: סעיפים ‪ 1‬ו‪ 4-‬לחוק המתנה; ולהבחנה בין תמורה לנטל המוטל על מקבל‬ ‫המתנה שאינו בבחינת תמורה, המותיר לעסקה את אופייה העיקרי כמתנה, ראו גם גד‬ ‫טדסקי "על חוק המתנה, תשכ"ח‪ "1968-‬משפטים א ‪ 643 ,639‬(תשכ"ט); כן ראו פסקה‬
‫‪ 34‬לחוות דעתו של השופט פוגלמן).‬
‫‪ .11‬בענייננו, ומן הטעמים שפורטו לעיל, אני סבורה כי אף מבלי להידרש למבחן‬ ‫התמורה, הוכח כי ההתקשרות בין המבקשים ומוסדות המחקר מובילה אל המסקנה כי‬ ‫המבקשים נתנו למוסדות המחקר שירותים הנובעים ממשלח יד כאנשי אקדמיה‬ ‫וכחוקרים, ועל כן – ניתן למסות את התקבולים שניתנו להם על ידי מוסדות המחקר‬
‫כהכנסה ממשלח יד מכוח סעיף ‪ (1)2‬לפקודה.‬

‫ה נ ש י א ה‬

‫המשנה לנשיאה נ' הנדל:‬

‫‪57‬‬
‫‪ .1‬במסגרת דיון נוסף זה בחנתי – שוב – את טענות המבקשים, ועיינתי בחוות‬ ‫דעתם של חבריי, מזה ומזה. אכן, "אין דומה השונה פרקו מאה פעמים לשונה פרקו מאה‬ ‫ואחד" (תלמוד בבלי, חגיגה ט, ב). ברם, גם לאחר הבחינה הנוספת לא מצאתי לשנות‬ ‫מעמדתי בפסק הדין מושא הליך זה. לפיכך מסכים אני לעיקרי פסק דינו של חברי,‬ ‫השופט ע' פוגלמן, ולתוצאה שאליה הסכימו גם חברתי הנשיאה א' חיות וחברי השופט‬
‫ג' קרא, שכל אחד מהם הדגיש נקודות שונות במסגרת ההכרעה.‬
‫‪ .2‬בפסק הדין מושא הדיון הנוסף ביססתי את מסקנתי כי יש לסווג את התקבולים‬ ‫כהכנסה ממשלח יד על שלושה אדנים מרכזיים: ראשון, התקבולים ניתנו למבקשים מכוח‬ ‫היותם חוקרים בעלי שם, ולא על רקע אישי או פרטי. הם נבחרו בשל מעמדם המקצועי‬ ‫וכישוריהם האקדמיים (פסקה ‪ 30‬לחוות דעתי). שני, מבחן הזמן מלמד כי התקבולים‬ ‫ניתנו במבט צופה פני עתיד – לשם שהות במוסד האקדמי ועריכת מחקר בתחומו – ולא‬ ‫כפרס על הישגי העבר (שם, פסקה ‪ .(31‬שלישי, מבחן התמורה מחזק את המסקנה כי‬ ‫מדובר בהכנסה ממשלח יד, נוכח המרכיבים של בלעדיות (איסור לעבוד במקביל במקום‬ ‫אחר), תוצר (ציפייה למחקרים נושאי פרי) ומעורבות (ציפייה לנוכחות באירועים או‬
‫פעילויות שונות במסגרת השהות במוסד האקדמי) (שם, פסקאות ‪.(34-33‬‬
‫כן הוסבר בהרחבה הבסיס העיוני להחלת מבחנים אלה ואופן יישומם, תוך שימת‬ ‫דגש באופיו של "מבחן המקור מתוצרת הארץ", כפי שהתעצב בפסיקת בתי המשפט‬ ‫במשך השנים. כפי שהובהר, בשיטת המשפט הישראלית יש צורך להצביע על "מקור"‬ ‫להכנסה, אולם בד בבד יצקה הפסיקה פרשנות רחבה וגמישה יחסית לדרישת המקור. כך,‬ ‫גם בהשראתו של סעיף ‪ (10)2‬לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] – "סעיף העוללות" – לא‬
‫רק כ"מקור" ישיר אלא אף כמקור פרשני של יתר החלופות שקבועות בסעיף זה.‬
‫המבקשים טענו, בין היתר, כי פסק הדין עלול ליצור קשיים שונים. חבריי התייחסו‬ ‫לטענות אלה בהרחבה, ומסכים אני כי הטענות לא זכו לביסוס מספיק, וכי אין לקרוא‬ ‫לפסק הדין קביעות שאין בו. אשר לדגשים השונים בחוות דעתם של חבריי – תמורה,‬ ‫פוטנציאל למחזוריות או מתן שירותים באמצעות כישורים מיוחדים – הרי שבעניינו‬ ‫מתקיימים כל אלה. לפיכך ניתן להותיר את פיתוח הדין וההתייחסות למקרים גבוליים‬
‫יותר לדרכו של המשפט המקובל, היאה לכגון דא.‬
‫‪ .3‬סוף דבר, מסכים אני כי אין מקום להתערב בפסק הדין מושא הליך זה.‬

‫‪58‬‬
‫המשנה לנשיאה‬
‫הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ע' פוגלמן, כנגד דעתו החולקת של השופט‬ ‫י' אלרון.‬
‫ניתן היום, כ"ה בחשון התשפ"ב ‪.(31.10.2021)‬‬

‫ש ו פ ט‬

‫המשנה לנשיאה‬

‫ה נ ש י א ה‬

‫ש ו פ ט‬

‫ש ו פ ט‬

‫_________________________‬ ‫‪ 18074800_M12.docx‬דפ‬
‫מרכז מידע, טל' ‪ ; *3852 ,077-2703333‬אתר אינטרנט, ‪https://supreme.court.gov.il‬‬